> Może zrobiłeś kopię tego uzasadnienia i możesz tu wkleić?
Wklejam więc
"Sentencja


Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur
Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek
(sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja
2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki
Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z
dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 97/09 w sprawie ze skargi "A."
Spółki Akcyjnej w K. na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów
z dnia 19 września 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług
1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od
Ministra Finansów na rzecz "A." Spółki Akcyjnej w K. kwotę 380 (słownie:
trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
Uzasadnienie


Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 97/09, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." Spółka akcyjna w K. na
pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 września 2008
r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 24 czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z
upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek strony skarżącej o
udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Z wniosku wynikało, iż strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność
podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i
zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w jej
sklepach. Stosunki handlowe z dostawcami -kontrahentami każdorazowo regulują
indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na
podstawie standardowego wzoru umowy. Negocjacji podlegają wyłącznie warunki
dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy
płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Faktury
VAT Spółka otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku
zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury
korygujące VAT.

Ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn
faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od
zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych
dokumentów. Pracownicy firmy mogą zarejestrować w systemie fakturę lub
fakturę korygującą (korektę faktury) wyłącznie po otrzymaniu oryginału
takiego dokumentu.

Dlatego też Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby w oparciu o
zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz
UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), odejście od stosowania
dotychczasowej praktyki w zaprezentowanym powyżej zakresie. To znaczy czy
możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura VAT,
faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną
(za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą
elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę
do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku
należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT
kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i
faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących
fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest
prawidłowe.

Zdaniem strony skarżącej sposób przesłania faktury lub faktury korygującej
nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo
odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w
jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną -
mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce.

Pismem z dnia 19 września 2008 r., stanowiącym indywidualną interpretację
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony przez
Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony
skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt
1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż
otrzymanie przez stronę skarżącą faktury (faktury korygujące) poprzez
systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię,
powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o podatku od
towarów i usług za dokumenty wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie
zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a strona skarżąca
nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur,
co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 13 października 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia
naruszenia prawa.

Pismem z dnia 12 listopada 2008 r. organ stwierdził, że nie ma podstaw do
zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Strony na
powyższą interpretację indywidualną, uznał, że skarga ta nie zasługuje na
uwzględnienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd I instancji wskazał, że "poprzez
powszechność i neutralność tego podatku [tzn. VAT - przyp. NSA], przepisy
ustawy wprowadziły w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia pisemnego dowodu
dla potwierdzenia dokonanej czynności, wskazujący w sposób szczegółowy dane
dla uznania w obrocie gospodarczo - podatkowym tego dokumentu za dowód. Z
treści przepisu art. 106 wynika, że musi mieć on charakter pisemny i
jednobrzmiący dla obu stron czynności prawnej jak też, że ma zapewnić
kontrolę prawidłowości rozliczania podatku.".

Zdaniem sądu I instancji, w świetle art. 106 ust. 1 ustawy każdy podatnik,
aby skorzystać z praw podatkowych, musi postąpić tak jak wskazano w ustawie
i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą
czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze,
jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta. Zdaniem Sądu jest też niesporne w
świetle analizowanych przepisów, że taka faktura jest spisana na materiałach
piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla
wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe. Sam sposób
przekazania faktury kontrahentowi może być dowolny - za pośrednictwem
jednostek wyspecjalizowanych lub osobiście. Natomiast zdaniem organów
podatkowych, na pewno nie poprzez systemy elektroniczne.

Wobec powyższego, zdaniem Sąd, obowiązkiem podatnika jest stosowanie
powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującego wystawienie faktury dla
odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci
doręczenia jej temuż odbiorcy. Nie jest natomiast możliwe, jak pragnie
Spółka, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i
pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a
następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i
traktowanie jej jako dokumentu na piśmie.

Końcowo Sąd stwierdził, że Organ zasadnie uznał, iż wystawienie
kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania
przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są
dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak
wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich
podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 27 maja 2009 r. strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od
powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.:

1. Błędną wykładnię art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
poprzez przyjęcie, że przepis ten przesądza o konieczności przekazania
faktury w formie papierowej;

2. Niewłaściwe zastosowanie § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w
formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi
podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 54, poz.
535 ze zm., dalej - rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania
faktur w formie elektronicznej);

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art.
273 Dyrektywy 2006/112/WE;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tzn.:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) - poprzez posłużenie się
przez sąd I instancji uzasadnieniem z innego wyroku sądu administracyjnego,
dotyczącego innego stanu faktycznego, a także

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. - poprzez brak
odniesienia się przez sąd I instancji do argumentów Strony skarżącej,
zawartych w skardze.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego
wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I
instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów pismem z dnia 9 lipca
2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a
także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
procesowego, według norm przepisanych.

W kolejnym piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 17 sierpnia 2009 r.,
zatytułowanym "odpowiedź na odpowiedź na skargę kasacyjną", Strona
podniosła, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie odniósł
się do argumentów strony skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej, tylko
przedstawił argumentację przeciwko tezom strony skarżącej, które były
zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona zarzuciła sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa
materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd
Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych.

Strona zarzuciła sądowi I instancji, w oparciu o art. 141 § 4 w zw. z art.
145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - posłużenie się uzasadnieniem z innego wyroku
sądu administracyjnego, dotyczącego innego stanu faktycznego. Naczelny Sąd
Administracyjny tego zarzutu nie podziela. Samo zawarcie w treści wyroku
sądowego fragmentów innego wyroku nie świadczy o tym, że posłużono się
fragmentem nieadekwatnym dla rozpatrywanej sprawy. Fakt, że fragment
uzasadnienia w znacznej mierze uwzględniał perspektywę wystawcy faktury, a
nie nabywcy, również nie może być przesądzający w tym względzie, tym
bardziej, że w analizowanym zakresie te perspektywy co do zasady powinny być
zbieżne w tym sensie, że ewentualny brak prawa do sporządzania faktur w
formie niepapierowej, niewyposażonych w podpis elektroniczny, drukowanych
następnie przez obie strony transakcji w formie papierowej (względnie
istnienie tego prawa) powinien skutkować brakiem prawa do odliczenia
(odpowiednio - istnieniem tego prawa) po stronie nabywcy, który otrzymał i
wydrukował taką fakturę. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy tymi
perspektywami, a analiza jednej z nich rzuca światło również na drugą.

Niezasadne są również oparte na treści art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt
1 lit. c P.p.s.a. zarzuty dotyczące nieodniesienia się przez sąd I instancji
do szeregu bardzo istotnych - zdaniem Strony - argumentów. Poza wymieniem
tych argumentów, Strona w żaden sposób nie wykazała, że naruszenia te mogły
mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W tym zakresie zarzuty te
wymykają się spod kontroli sądu kasacyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w
pierwszej kolejności podkreślić, że spór w niniejszej sprawie zasadniczo
koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez
podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem,
faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie
papierowej. Strona zarzuciła sądowi I instancji w tym zakresie błędną
wykładnię (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz błędne
zastosowanie prawa materialnego (§ 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie
elektronicznej, a także art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273
Dyrektywy 2006/112/WE). W świetle rozpatrywanego zagadnienia oba typy
zarzutów (błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania prawa materialnego) są
ze sobą ściśle powiązane w tym sensie, że kwestia przyjęcia takiej a nie
innej wykładni przepisów prawa krajowego rzutuje na ocenę ewentualnej
konieczności zastosowania wskazanych przez Stronę przepisów wspólnotowych
(Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym oba zarzuty zostaną
rozpatrzone łącznie, z uwzględnieniem zarysowanej korelacji.

Na wstępie należy zgodzić się z uwagą strony skarżącej, że prawodawca
krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez
podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem,
"Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę
stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży,
cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę
podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z
zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak
słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym
przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu
nie stoi - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie
konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż
papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę
wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu
do faktur w formie papierowej.

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór co do tego, czy
użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej
sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces
sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na
korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to
analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy
tyle co "sporządzić dokument, rachunek" - por.
http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść
pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i
usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem
w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym
egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106
ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów
publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków
"wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych
fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie)
faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów
rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania
faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem
pewnego rozróżnienia, które jednocześnie ułatwi ocenę zarzutu Strony
odnośnie błędnego zastosowania przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy
wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik
VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła
nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane
przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na
dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie
gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik
sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym -
przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie
papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w
sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie
wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą
ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia:
"Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez
ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym
zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i
integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich
przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane
rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są
sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i
przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie
indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a
także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a
organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób
uregulował - w tym lub w innym akcie prawnym - problematykę faktur, które są
sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i
przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również
na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4
rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania
faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur
elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z
art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z
zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione
drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa
członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą
elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i
integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu
elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI).
Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane
lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z
zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa
członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać
na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich
terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z
przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa
wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną
metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez
wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez
konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233
ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą
ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie
elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych
faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie
mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony
stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w
prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania
faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej
samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie
faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost
reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i
przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie
elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem
wspólnotowym, bardziej jednak właściwe - w ocenie Naczelnego Sądu
Administracyjnego - jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe
jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie
skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w
omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie
należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym
względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno
sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie
następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu
sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że
również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w
przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie
elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w
bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę
danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca
nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności
pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia
prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował
kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez
konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego
wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur
przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich
kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur
elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w
przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze,
normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w
przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł
inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) - można wywnioskować z norm
wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe - tak daleko jak jest to
możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym
znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem -
są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa
krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej
jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku
prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację
obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają
również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu
gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się
elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd
Administracyjny podziela argumenty Strony, że posługiwanie się fakturami
sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza
obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się
takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej
formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu
prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają
postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei
uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym
faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być
dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich
pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne
uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w
przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i
autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i
przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że - jak zasadnie stwierdziła
Strona - Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia
przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania
elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy
podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach,
jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o
wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur
papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejskiej we
wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej
dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, "Możliwość
wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy
dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta
doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących
fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia
przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych
wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego
traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną,
czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód
prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku
VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej
powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI
(...).".

W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy
zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m. in. wykreślenie art. 233
Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg
uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym
podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych
(EDI).

Wskazany postulaty mają oczywiście charakter postulatów de lege ferenda,
pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w
państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur
w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym
lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym
zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy.
Wskazuje to dodatkowo na prawidłowość i racjonalność przeprowadzonej wyżej
przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów krajowych dotyczących
wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

Oceniając w świetle powyższych rozważań zarzuty Strony zawarte w skardze
kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać, że są one
częściowo zasadne, co prowadzi do skutecznego zakwestionowania orzeczenia
sądu I instancji. Jak wyżej wykazano, zasadny jest zarzut dotyczący błędnej
wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten w
ogóle nie odnosi się bowiem do kwestii formy, w jakiej powinny być
wystawiane faktury. Zasadne są również zarzuty błędnego zastosowania w
sprawie § 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania
oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Przepisy te bowiem regulują
te sytuacje występujące w obrocie gospodarczym, w których zarówno
sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur występuje w formie
elektronicznej, tymczasem w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym
wskazanym przez Stronę dochodzi do sytuacji, gdy faktury sporządzone i
przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w
formie papierowej przez obie strony transakcji.

Niezasadne natomiast okazały się zarzuty dotyczące niezastosowania w sprawie
przez sąd I instancji art. 218, art. 226, art. 232, art. 273 Dyrektywy
2006/112/WE. Jak przyjmuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie, w przypadku
niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą
znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i
bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego
porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie
Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy
nie mogły zostać przez sąd I instancji w ogóle zastosowane, bowiem kwestie
będące przedmiotem wspólnotowej regulacji zostały wyczerpująco - w omawianym
zakresie - uregulowane w przepisach krajowych i w normach z tych przepisów
wyinterpretowanych zgodnie z ich prowspólnotową, wyżej zaprezentowaną,
wykładnią.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 185 § 1 P.p.s.a.,
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na
podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a."


--
PawełJ