Refakturowanie usług gastronomicznych a brak odliczenia VAT

Przeczytaj także: Firma hotelarska może odliczyć VAT od usług gastronomicznych

W świetle przepisów jedynym wyjątkiem dotyczącym możliwości odliczenia podatku naliczonego jest nabycie gotowych posiłków na potrzeby wyżywienia klientów przewozów pasażerskich. Ustawodawca nie zezwala zatem na odliczenie podatku nawet w przypadku bezpośredniego przyporządkowania nabycia usług gastronomicznych oraz noclegowych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Ewidentnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych na kontrahentów, które to refakturowanie przeważnie stanowi element usług złożonych. Czy zatem wspomniane ograniczenie w odliczeniu podatku VAT jest słuszne i zgodne z przepisami unijnymi.

VAT powinien być neutralny
Określając możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych oraz noclegowych, które zostają następnie refakturowane należy podkreślić, że naczelną zasadą podatku od towarów i usług, a właściwiej jego elementem konstrukcyjnym jest neutralność podatku dla podatników VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Stąd też wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112 względnie na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w regulacjach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., istniejących w dniu przystąpienia Polski do Unii.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112, który w zdaniu wstępnym, przewiduje, iż: "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)"

Jednakże ustawa o VAT w art. 88 ust. 1 pkt 4 wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Jednocześnie wprowadzony został jeden wyjątek - ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Możliwość wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu VAT
Warto podkreślić, iż zawarte w ustawie o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby były skuteczne, muszą:

• wprost wynikać z przepisów Dyrektywy 2006/112 albo
• stanowić kontynuację ograniczeń stosowanych realnie przez ustawodawcę na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, zgodnie z klauzulą stałości wynikającą z art. 176 Dyrektywy 2006/112.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06) NSA podkreślił, iż: "nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy".

Odnosząc się natomiast do Dyrektywy 2006/112, podobnie jak uprzednio VI Dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że przepisy te określają, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Dyrektywa 2006/112 wprowadza jednak w art. 176 akapit pierwszy pewien wyjątek dotyczący możliwości odliczania VAT, zgodnie z którym:
"stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym wypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".

Jednakże do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, o której mowa w cytowanej regulacji prawnej. W związku z tym, najważniejsza w tym przypadku staje się opisana również w art. 176 Dyrektywy 2006/112 tzw. klauzulę stałości, w myśl której
"Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.1.1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Mając na uwadze wyżej cytowaną zasadę stałość Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że z racji tego, iż regulacje określające ograniczenia w odliczeniu podatku VAT nie zostały przez Radę UE wprowadzone w przewidzianym terminie, niniejszym upoważnia to państwa członkowskie dalszego utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały na podstawie prawa wewnętrznego danego państwa członkowskiego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy [w taki sposób orzeczono w wyroku w sprawie C-305/97 (Royscott Leasing, Harrison, Domecq)].

Zatem na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, które przewidziane były w regulacjach wewnętrznych w dniu, w którym Dyrektywa weszła w życie. W praktyce polskiej oznacza to, że te ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 1 maja 2004 r., a zatem w dniu, w którym VI Dyrektywa weszła w życie (a zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 - w dniu, w którym Polska przystąpiła do Unii Europejskiej), mogą być w dalszym ciągu stosowane.

Ograniczenie w odliczaniu VAT od gastronomii oraz usług noclegowych sprzeczne z prawem unijnym?!
Co prawda przepisy w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przewidywały brak możliwości odliczenia VAT od usług gastronomicznych oraz noclegowych, jednakże utrzymanie tych ograniczeń w mocy po wstąpieniu do Unii Europejskiej jest sprzeczne z prawem unijnym. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ograniczenia w odliczeniu VAT, mimo że istniejące przed wstąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej powinny być zgodne z zasadami ogólnymi konstruującymi podatek od towarów i usług.