Podatek dochodowy: korekta przychodu

Przeczytaj także: Rabat i zwrot towaru a korekta przychodu

W prezentowanej do niedawna jednolicie praktyce orzeczniczej wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym należało wyróżnić przypadki gdy:

1. korekta była wynikiem błędu lub okoliczności, których z rożnych przyczyn nie uwzględniono, bądź
2. korekta była wynikiem działań niezależnych od podatnika.

Tylko w pierwszej z ww. sytuacji opowiadano się za koniecznością wstecznego korygowania przychodu podnosząc, że skoro pierwotnie wystawione faktury błędnie określały wartość przychodu należnego (który nie powstał w ogóle w tym okresie lub powstał w innej wysokości) to nieprawidłowości powinny zostać skorygowane do prawidłowej wysokości w okresie sprawozdawczym, w którym ten przychód historycznie powstał. Natomiast w sytuacji gdy w chwili rozpoznania przychodu nie istniały podstawy uzasadniające określenie go w innej niż wynikającej z faktury wartości, zaś okoliczności wpływające na zmianę jego wysokości zaistniały później, to nie ma podstaw do dokonywania wstecznej korekty przychodu i w takim przypadku korekta przychodu powinna zostać odniesiona do okresu bieżącego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn LPB3/423-1004/09-2/KS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 października 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-888/09/MO).

W najnowszym orzecznictwie organów podatkowych, dominuje pogląd, zgodnie z którym, niezależnie od przyczyn dokonywanej korekty, powinna ona być odniesiona do pierwotnego okresu powstania przychodu należnego. Jak wynika z podnoszonej przez organy argumentacji, obecne brzmienie ustawy o PDOP, nie daje podstaw do bieżącego korygowania przychodów. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Faktura korygująca nie dokumentuje więc odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie więc od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, czy też po jej wystawieniu i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej, niezbędne jest skorygowanie pierwotnego przychodu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-502/12-4/RS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-437/11/AP)

Również najnowsza linia orzecznicza NSA, przedstawiona m.in. w orzeczeniach z dnia 16 maja 2012 (sygn. II FSK 2005/10) oraz z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 31/11 oraz II FSK 180/11) nakazuje odnosić wystawioną fakturę korygującą do okresu, w którym przychód należny powstał. Zdaniem NSA błędne jest twierdzenie, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe tylko w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych. Analogiczne stanowisko prezentują również sądy administracyjne jak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012r. (sygn. I SA/Wr 240/12).

Należy zauważyć, że zastosowanie ostatnio prezentowanego sposobu rozumowania może wiązać się z negatywnymi skutkami u podatnika, jak np. powstanie zaległości podatkowej, rodzącej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, jeżeli cena na skutek korekty ulegnie podwyższeniu. W takim więc przypadku podatnik, pomimo prawidłowej realizacji swoich obowiązków podatkowych, zostaje obciążony niekorzystnymi konsekwencjami zdarzeń, których w chwili rozpoznawania przychodu nie był w stanie przewidzieć i które nie są od niego zależne. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego „pierwotnego” rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym.

Na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, ma bowiem możliwość zaliczenia do przychodów tylko te przychody które są mu w tej chwili należne, a nie te, co do których wierzytelność dopiero powstanie jako następstwo przyszłych zdarzeń. Brak więc jest podstaw (w szczególności nie dają ich regulacje ustawy o PDOP), aby na moment wystawienia faktury sprzedaży rozpoznawać przychód w innej wysokości niż wynikający z tej faktury. Dodatkowo należy wskazać, że określając przychody i koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym ustawa o PDOP w treści art. 7 ust. 2, nakazuje podatnikom uwzględniać jedynie te zdarzenia, które zaistniały w tym roku podatkowym, a nie w latach późniejszych. Na podstawie tego przepisu przychody osiągane przez podatników powinny być określane zgodnie ze stanem faktycznym dla danego roku podatkowego. W szczególności bez wpływu na jego wartość powinny pozostawać zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie, których zaistnienia przewidzieć nie można, jako że wymagają spełnienia dodatkowych warunków. Idąc tym tokiem rozumowania, zaistniałe w późniejszych okresach zdarzenia gospodarcze powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania PDOP w roku podatkowym, w którym wystąpiły.

Jak jednak wynika z przytoczonego orzecznictwa, przedstawiona argumentacja aktualnie nie spotyka się z aprobatą. Odnoszenie faktur-korekt do przychodów bieżących wiąże się więc ze znacznym ryzykiem sporu z organami podatkowymi, powszechnie przyjmującymi stanowisko odmienne.