Wyłączenia przedmiotowe z odliczenia podatku VAT

Przeczytaj także: Slim VAT 3 a sprzedaż mieszana - korzystne zmiany dla podatników

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak szereg wyłączeń, bądź też ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Niektóre z wyłączeń mają charakter podmiotowy - co oznacza, że dany podmiot pozbawiony został przez ustawodawcę możliwości odliczania podatku VAT; inne natomiast są wyłączeniami o charakterze przedmiotowym - wyłączającym bądź ograniczającym prawo do odliczenia podatku ze względu na rodzaj wykonywanych czynności.

Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób),
2. towarów i usług, których nabycie:
   a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
   b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również:

• sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
  a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
  b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,
• transakcji udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku;
• sytuacji gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; co do tego przepisu warto poczynić uwagę, iż przyjmuje się na ogół, że w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, pierwsza faktura uprawnia do odliczenia VAT, a kolejny jej egzemplarz już takiego prawa nie daje;
• przypadków gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
  a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
  b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  c) potwierdzają czynności, mające na celu obejście przepisów, nieważne lub pozorne - w części dotyczącej tych czynności;
• faktur, faktur korygujących wystawionych przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
• faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

1. Usługi noclegowe i gastronomiczne
Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Ustawodawca VAT określając ten zakaz nie zdefiniował odrębnie ani usług noclegowych, ani gastronomicznych.

Jak wynika z objaśnień do PKWiU, do usług związanych z zakwaterowaniem, zalicza się usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób. Zatem do usług tych zalicza się m.in. usługi hoteli czy też ośrodków, które wynajmują pokoje gościnne.

Problem z właściwym określeniem usługi i co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy usług gastronomicznych, a ściślej - rozróżnienia usługi gastronomicznej od kateringu.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "gastronomia" - to m.in. działalność produkcyjno-usługowa obejmująca prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracje, bary, gospody itp.). "Katering" z kolei - to usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Na łamach Poradnika VAT pisaliśmy już wielokrotnie, że katering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. Tak też przyjmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r., nr ITPP1/443-1032/10/JJ, powołując się na PKWiU z 2008 r. uznał, że usługi kateringowe stanowią usługi odrębne od gastronomicznych i nie stosuje się wobec nich ograniczeń w odliczaniu VAT, o jakich mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uwaga
Pojęcie "usługi gastronomiczne" nie jest tożsame z pojęciem "usługi kateringowe". Katering nie stanowi usługi gastronomicznej w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPPP3/443-347/12-2/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie analizując sytuację, w której podatnik zapewniał swoim klientom (kibicom) gotowe posiłki, uznał iż nabywane przez podatnika od lokalnych dostawców usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering) nie stanowią usług gastronomicznych, przy nabyciu których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że od 1 lipca 2011 r. stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1). W art. 6 omawianego rozporządzenia zamieszczono definicje usług restauracyjnych oraz usług kateringowych. Jak wynika z ust. 1 tego artykułu, usługi restauracyjne i kateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać omawiane usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi kateringowe polegają na ich świadczeniu poza lokalem usługodawcy.

Natomiast za usługi kateringowe i restauracyjne w wyżej wskazanym rozumieniu nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności albo napojów lub dostawy gotowej bądź niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Tak więc powyższe definicje od 1 lipca 2011 r. mają zastosowanie przy określaniu tych usług także w Polsce. Wpływa to zarówno na prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, jak i na wysokość stawki VAT.

Nasza redakcja przyjmuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług kateringowych, nie może natomiast odliczać VAT od usług gastronomicznych.