Umorzenie odsetek/pożyczki od wspólnika spółki osobowej

Przeczytaj także: Amortyzacja środka trwałego oddanego do używania innej firmie

Odsetki są przychodem dla wspólnika

Samo udzielenie pożyczki oczywiście nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym, podobnie jak spłata kapitału. Otrzymane jednakże z tego tytułu odsetki już tak. Wspólnik uzyskujący od swojej spółki takie odsetki winien je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychód jest generowany w momencie otrzymania odsetek.

ale kosztem już nie

Z drugiej strony, mimo wykazania przychodu od wynagrodzenia za pożyczony spółce osobowej kapitał – w postaci odsetek, wspólnik nie rozpozna kosztów podatkowych. Dlaczego?

Zapłacone odsetki od pożyczek, zaciągniętych na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodu. Każdy ze wspólników zatem wartość takich odsetek rozpozna u siebie jako koszt, w proporcji do jego prawa do udziału w zysku spółki. Każdy, z wyjątkiem tego, który pożyczki udzielił.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że u takiego pożyczkodawcy koszty z tytułu zapłaconych przez spółkę odsetek rozliczone nie mogą zostać. Ich zdaniem należy tutaj stosować art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (por. także wyrok NSA z dnia 12.08.2013 r., sygn.. akt II FSK 2142/11; analogiczna regulacja znajduje się w ustawie o CIT).

Umorzenie również nie obejdzie się bez podatku?

Mówiąc innymi słowy wspólnikowi udzielającemu pożyczki spółce osobowej przyjdzie zapłacić podatek od całych otrzymanych odsetek z tego tytułu, a koszty będą rozliczone jedynie w części (przez pozostałych wspólników, którzy pożyczki nie udzielili).

Gdyby do tego okazało się, że pożyczkodawcą jest wspólnik posiadający zdecydowaną większość udziałów (np. to na niego przypadku 95 proc. praw do udziału w zysku), wynik fiskalny otrzymanych odsetek nie napawa optymizmem.

Dlatego rodzi się pytanie, czy nie lepszym rozwiązaniem jest tutaj umorzenie odsetek, aby zniwelować podatek albo od razu uznać, że te nie będą naliczane? Niestety wydaje się że i takie rozwiązanie nie pozwoli uniknąć daniny.

Rozbieżne stanowiska

Przychodem z działalności gospodarczej (w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (analogiczna regulacja znajduje się w ustawie o CIT). Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest również nieodpłatne korzystane z cudzego kapitału (czyli np. umorzone odsetki czy też udzielenie pożyczki bez wynagrodzenia).

Dlatego też wskutek umorzenia odsetek od udzielonej spółce pożyczki, ta uzyskuje przychód w wysokości takiego umorzenia (czy odsetek których nie naliczono). Przychód ten, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki, rozpoznaje u siebie każdy wspólnik spółki osobowej.

Niemniej fiskus w wydawanych interpretacjach niekiedy twierdził, że umorzone odsetki z tytułu pożyczki udzielonej spółce nie stanowią dla wspólnika udzielającego pożyczki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią przychody i koszty tego wspólnika (por. np. np. interpretacje DIS w Poznaniu z 02.01.2015 r. nr ILPB1/415-1165/14-4/AP oraz z 24.12.2014 r. nr ILPB1/415-1135/14-2/IM, interpretacja DIS w Warszawie z 02.02.2015 r. nr IPPB1/415-1339/14-2/EC, czy interpretacja DIS w Katowicach z 03.03.2011 r. nr IBPBI/1/415-1240/10/AB).

Niestety wśród organów podatkowych występuje też stanowisko odmienne, które dodatkowo ma poparcie w orzecznictwie sądowym.

I tak dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01.03.2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 wskazał, że zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, w związku z czym stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, w tym wspólnika udzielającego pożyczki. Pożyczka taka jest nieodpłatnym świadczeniem przychód wspólnika z udziału w spółce.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18.07.2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 2764/17 (orzeczenie nieprawomocne) zwrócił uwagę na odrębność podmiotową spółki osobowej oraz jej wspólników (wyrok dotyczył wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej w zakresie określenia przychodu po stronie wspólnika taki sam tok rozumowania występuje w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd wyjaśnił, że zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie podatku dochodowego w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń.
Przychód taki powstaje także po stronie wspólnika (tutaj spółki), który umorzył odsetki.

WSA przytoczył tutaj m.in. rozstrzygnięcie NSA z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt II FSK 995/13, w którym to sąd stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do tego, żeby świadczenia wykonane przez wspólnika spółki osobowej na rzecz tej spółki w części przypadającej na tego wspólnika traktować w inny sposób niż świadczenia przypadające na rzecz spółki, które podlega rozliczeniu na każdego ze wspólników.