Przekształcenie spółki a przychody podatkowe

Przeczytaj także: Gdy wynajmujących jest dwóch - wystawiają dwie faktury

Kwestia tzw. zysków niepodzielonych pojawiła się w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Dz. U. 2008 Nr 209, poz. 1360 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Na jej podstawie z dniem 1 stycznia 2009 roku, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p zgodnie, z którym „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, zaś do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogiczny w swojej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f”.

Skutkiem wprowadzenia obu tych regulacji normatywnych organy podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu w dacie przekształcenia podlegają wszelkie kwoty zysków z lat poprzednich zapisane na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki kapitałowej przed przekształceniem, przyjmując jednocześnie fikcję prawną, iż przekształcenie podmiotu powoduje uzyskanie przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Częściowo analogiczny pogląd reprezentowały niektóre z sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.06.2010 III SA/Wa 270/10.

W ostatnim jednak czasie pojawiło się szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że opodatkowaniu winny podlegać tylko takie zyski, co do których zwyczajne zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w ogóle nie podjęło uchwały w sprawie ich podziału czy to poprzez wypłatę dywidendy czy też w drodze przekazania na kapitał zapasowy, rezerwowy czy fundusze celowe.
Cały problem z opodatkowaniem „niepodzielonych zysków" wynika z niejasnego sformułowania zapisów ustaw podatkowych. Same ustawy podatkowe nie zawierają definicji legalnej niepodzielonych zysków, co dla właściwego zdekodowania normy prawnej wymaga odniesienia się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, który wskazuje na zasady i tryb podziału zysku osiągniętego przez spółkę w poprzednim roku obrotowym. Zasadą na gruncie tej ustawy jest podział zysków spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba, że Zwyczajne zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy bazując na postanowieniach umowy/statutu spółki postanowi o ich przekazaniu np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W myśl art. 191 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczona odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej formułuje art. 347 k.s.h. Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h. (odpowiednio art. 348 §1 k.s.h. w stosunku do spółki akcyjnej) kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu.

W tym wypadku pojęcie zysku podzielonego nie sprowadza się do jego dystrybucji pomiędzy wspólników spółki, a oznacza wszelkie jego przeznaczenie na mocy podjętej w tym przedmiocie decyzji wspólników. Sformułowanie zawarte w ustawach o podatkach dochodowych dotyczące „zysków niepodzielonych" nie pozwala na jednoznaczne określenie, czy chodzi tutaj o zyski, które zostały pozostawione w spółce, a zatem niewypłacone na rzecz wspólników czy akcjonariuszy czy też dodatkowo także o zyski zapisane na kapitałach rezerwowych czy zapasowym lub innych funduszach podmiotu.

W związku z tym uprawnione pozostaje przyjęcie, że chodzić może w tym przypadku wyłącznie o takie zyski, co do których pomimo ich zatwierdzenia Zgromadzenie Wspólników lub Akcjonariuszy nie podjęło żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, tj. iż opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników obowiązku podatkowego w innej drodze niż ustawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Praktyka taka jest niedopuszczalna, jako, że powoduje obciążenia obowiązkiem podatkowym podmiotu prawa podatkowego w drodze wykładni prawa.

Jest również, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. w sprawie ISA/Wr935/07 niezgodna z zasadami prawa podatkowego, w myśl których „milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy”.