Wystawienie faktury: VAT należny i naliczony

Przeczytaj także: VAT należny i naliczony: przypadki szczególne rozliczenia

Należy jednak zastanowić się nad skutkami przedwcześnie wystawionej faktury, w sytuacji gdy o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji decyduje moment wystawienia faktury.

Przypomnijmy, że obowiązek podatkowy - w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli fakt ten powinien zostać potwierdzony fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Taka konstrukcja przepisu pozwala twierdzić, że w myśl ogólnej zasady regulującej moment powstania obowiązku podatkowego, przedwczesne wystawienie faktury może spowodować wcześniejsze powstanie tego obowiązku.

Przykład
W dniu 4 marca 2012 r. podatnik sprzedał towary na rzecz firmy Alfa. W dniu 25 lutego - jeszcze przed dostawą - wystawiona została faktura dokumentująca transakcję. Czy wystawienie faktury w tym przypadku spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji, którą podatnik powinien wykazać w lutym, a nie w marcu 2012 r.?

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/09 orzekł, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania wcześniejszego wystawienia faktury VAT, określając jedynie końcowy termin jej wystawienia, jako 7. dzień od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę wcześniej - przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi - to faktura ta zrodzi obowiązek podatkowy od tej transakcji.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r., nr IBPP2/443-1084/08/LŻ, który zgodził się z podatnikiem, że: "(…) jeśli faktura ma potwierdzać określone zdarzenie, to powinna być wystawiona po tym zdarzeniu. Jednakże z drugiej strony przepisy nie zabraniają wystawienia faktury wcześniej. W takim przypadku (…) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. (…)"

Z drugiej jednak strony wystawienie faktury - jak to ma miejsce w przedstawionym przykładzie - jeszcze przed dostawą towaru, może być o tyle ryzykowne, że transakcja nigdy może nie dojść do skutku. Jeżeli nie dojdzie do dostawy towaru, to faktura wystawiona przed dostawą będzie fakturą pustą, która nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli więc dostawca wystawił przedwcześnie fakturę i wykazał obowiązek podatkowy w dniu jej wystawienia, a nie w chwili dokonania dostawy lub wykonania usługi, naraża się na ewentualną konieczność korygowania rozliczeń, jeżeli transakcja nie dojdzie do skutku.

3. Odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przedwcześnie
Z przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku faktur wystawianych przedwcześnie - nabywca towaru lub usługi nie ma - co do zasady - prawa do odliczenia podatku naliczonego do momentu, gdy usługa nie zostanie wykonana lub towar nie będzie wydany nabywcy. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy o VAT, można dodać, że fakturę wystawioną przedwcześnie nabywca może wykazać w ewidencji i deklaracji VAT za okres jej otrzymania w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, czyli do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego, nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, bądź też dojdzie do wykonania usługi.

Przykład
Podatnik otrzymał fakturę VAT 27 lutego 2012 r., natomiast zamówiony towar otrzymał w dniu 16 marca 2012 r. Ponieważ prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nabywca nabył jeszcze przed terminem złożenia deklaracji VAT za luty, miał prawo uwzględnić podatek naliczony z tej faktury w deklaracji VAT składanej za ten miesiąc.

4. Faktura wystawiona po terminie a prawo do odliczenia podatku naliczonego
Choć przepisy wyznaczają najpóźniejszy moment, w którym podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej określoną transakcję, w praktyce stosunków gospodarczych niejednokrotnie zdarza się, iż podmiot dokonujący dostawy towarów czy wykonujący usługę nie dotrzyma z różnych względów tego terminu.

Co do zasady fakturę VAT należy wystawić z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż w ciągu siedmiu dni od tych zdarzeń. Mimo tak rygorystycznej regulacji, w ustawie o VAT nie znajdujemy przepisu, który zakazywałby odliczenia przez nabywcę towarów i usług, podatku naliczonego wynikającego z faktury, która została wystawiona w terminie późniejszym, aniżeli wynikający z obowiązujących przepisów.

Uwaga
W przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę wystawioną później niż siódmego dnia od wydania towaru czy wykonania usługi, i tak będzie mógł odliczyć podatek naliczony określony w tej fakturze na ogólnych zasadach.

Oznacza to, że bez względu na opóźnienie w wystawieniu faktury przez dostawcę, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.