Odliczenie VAT gdy nieterminowa faktura

Przeczytaj także: Brak prawa do odliczenia VAT z faktury

Terminy wystawiania faktur
Terminy, w jakich wystawia się faktury VAT, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta dotyczy również przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności (np. zaliczkę).

Faktura wystawiona za wcześnie
Podatnik VAT zasadniczo ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Ponadto w ust. 12 tego artykułu wskazano, że nabywca towaru czy usługi nie ma zasadniczo prawa do odliczenia podatku do momentu, gdy usługa nie zostanie wykonana (nie dotyczy przypadków wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, tj. m.in. usług najmu) lub nabywca nie nabędzie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym w ust. 12a pkt 2 tego artykułu dodano, że podatek VAT z faktury tak wystawionej nabywca może odliczyć w deklaracji VAT za okres jej otrzymania. Jednak pod warunkiem, że do dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, czyli do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego, podatnik nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, bądź też usługa zostanie wykonana.

Faktura wystawiona po terminie
W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy podatnik pomimo obowiązku udokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą, z różnych powodów fakturę tę wystawia po terminie, do którego zobowiązują go przepisy. Jednak w przepisach o VAT nie odnajdziemy przepisu, który zakazywałby odliczenia przez nabywcę towarów i usług, podatku naliczonego wynikającego z faktury, która została wystawiona po terminie.

Gdy podatnik (nabywca) otrzyma taką fakturę, to i tak ma prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego na ogólnych zasadach. Tak więc bez względu na opóźnienie w wystawieniu faktury, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o ile zakup miał związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Końcowym terminem odliczenia podatku naliczonego jest, moim zdaniem, upływ terminu, w którym przedawnia się zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy faktura.
Faktura zaliczkowa wystawiona nieterminowo
Przepisy o VAT wskazują, że z chwilą gdy podatnik otrzymał od kontrahenta zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi powstaje u niego obowiązek podatkowy w tej części. Wynika to z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przy czym należy wskazać, że obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy przyszłe zdarzenie będzie określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Potwierdza to także orzecznictwo ETS, np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, jak i NSA, np. wyrok z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09.

W przypadku gdy otrzymanie zaliczki wiąże się z koniecznością sporządzenia faktury VAT, wystawia się ją nie później niż 7. dnia od otrzymania części lub całości należności od nabywcy. Jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową za wcześnie, tj. przed otrzymaniem zaliczki, fakt ten nie rodzi skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tak więc nawet gdy podatnik wcześniej wystawił fakturę, powinien ją rozliczyć dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego (przykład 1). Gdyby kontrahent (nabywca) w ogóle nie wpłacił zaliczki i poinformował, że rezygnuje z transakcji, to podatnik (sprzedawca) powinien skorygować wystawioną fakturę zaliczkową "do zera".

W sytuacji gdy nabywca towaru czy usługi otrzyma przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową, nie ma prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wynika bowiem, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Otrzymanie zatem faktury zaliczkowej przed uiszczeniem zaliczki oznacza, że podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT z tej faktury dopiero z chwilą wpłaty zaliczki (przykład 2).

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Zdaniem Sądu dla odliczenia VAT z faktury zaliczkowej istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu ją otrzymującego i udokumentowanie przez niego tego faktu fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć VAT wykazany w fakturze w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymał lub jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przykład 1
Podatnik w dniu 26 kwietnia 2012 r. wystawił i doręczył kontrahentowi fakturę zaliczkową. Kontrahent zaliczkę uiścił dopiero 10 maja 2012 r. Podatnik powinien ująć zaliczkę w ewidencji sprzedaży za maj 2012 r. i w tym miesiącu wykazać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki.

Przykład 2
Podatnik wpłacił zaliczkę w maju 2012 r., jednak fakturę zaliczkową otrzymał już w kwietniu 2012 r. W takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi w rozliczeniu za maj lub czerwiec bądź lipiec 2012 r.

Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.