Spółka z o.o.: likwidacja i podział majątku

Przeczytaj także: Przekształcenie spółki z o.o. w osobową: likwidacja z podatkiem dochodowym

1.1. Zasada kontynuacji na gruncie Kodeksu spółek handlowych
Z treści pytania wynika, iż spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. na podstawie regulacji zawartych w Dziale III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych, które szczegółowo normują kwestie związane z przekształcaniem spółek. Z art. 551 § 1 K.s.h. wynika, że spółka jawna może zostać przekształcona np. w spółkę z o.o.

Z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego w pytaniu, zasadnicze znaczenie mają postanowienia zamieszczone w art. 553 K.s.h., zgodnie z którymi m.in.:
• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej,
• wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Powyższe regulacje oznaczają, że spółka z o.o., która powstała w rezultacie przekształcenia spółki jawnej, jest kontynuatorem wszelkich praw, jakie przysługiwały spółce jawnej, jak i obowiązków ciążących na spółce jawnej.

Z przedstawionych unormowań wynika także, że przekształcenie dokonane w trybie Działu III Tytułu IV K.s.h. nie jest równoznaczne z likwidacją jednego podmiotu gospodarczego i w następstwie tego z powstaniem nowego podmiotu. Przekształcenie bowiem przeprowadzone zgodnie z powołanymi przepisami ma jedynie charakter zmiany formy prawnej, w jakiej wspólnicy spółki jawnej wykonywali dotychczas działalność gospodarczą.

1.2. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych
Na gruncie prawa podatkowego, odzwierciedleniem regulacji K.s.h. w zakresie sukcesji praw i obowiązków, jaka ma miejsce w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., jest art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż osoba prawna, a więc m.in. spółka z o.o., zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, a więc m.in. spółki jawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem również na gruncie prawa podatkowego, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest utożsamiane jedynie ze zmianą formy organizacyjnej, w jakiej wspólnicy spółki jawnej prowadzą działalność gospodarczą. W szczególności w przypadku zmiany formy prawnej nie powstają dla wspólników żadne obowiązki przewidziane w przepisach o podatku dochodowym na okoliczność likwidacji działalności.

1.3. Rozliczenie podatkowe wspólników likwidowanej spółki z o.o.
Celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie bieżących interesów spółki z o.o., ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Jeżeli zaś po dokonaniu tych czynności pozostanie jeszcze majątek spółki z o.o., to należy go podzielić pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku spółki. Tak stanowią przepisy art. 282 i 286 K.s.h.

Dla likwidowanej spółki z o.o. podział jej majątku i przekazanie go wspólnikom nie wywołuje żadnych konsekwencji w podatku dochodowym - jest neutralny podatkowo.

Likwidacja i podział majątku spółki z o.o. wywołują natomiast skutki w podatku dochodowym dla wspólników (udziałowców) takiej spółki.

Mianowicie cała wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. stanowi przychód wspólników w rozumieniu ustawy o PDOF, co wynika z postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy.

Nie oznacza to jednak, iż cała kwota wspomnianego przychodu będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - jest wolna od podatku dochodowego.

W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy za powyższy koszt należy przyjąć wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o., czy wydatki poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej.

Ustawa o PDOF niestety nie reguluje wprost tego zagadnienia, a tym samym otwiera drogę do interpretacji przepisów, które tylko w ogólny sposób normują problematykę związaną z opodatkowaniem majątku otrzymanego przez wspólników likwidowanej spółki z o.o.

Naszym zdaniem, w związku z przedstawionymi wyżej regulacjami odnoszącymi się do następstwa prawnego (pełnej sukcesji) spółki z o.o., zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają jedynie wydatki poniesione w związku z wniesieniem przez wspólników wkładów do spółki jawnej.

Natomiast otrzymana przez wspólników nadwyżka majątku spółki z o.o. (czyli następcy prawnego spółki jawnej) ponad te wydatki będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, do poboru wspomnianego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego jest zobowiązana - jako płatnik - likwidowana spółka z o.o. Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku spółka z o.o. (jako płatnik) powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do 20. dnia następnego miesiąca, i wykazać w zbiorczej deklaracji PIT-8AR. Deklarację tę należy przesłać do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia należy ją przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu podatnik (tj. wspólnik) nie wykazuje w zeznaniu podatkowym.


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.