Amortyzacja budynku: oddanie do użytkowania

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Jak prawidłowo określić moment rozpoczęcia amortyzacji?
Przepisy przewidują, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej: updop, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 updop).

Z powyższego wynika, że kompletność i zdatność do użytku nie w pełni oddanego do używania środka trwałego stanowi część z warunków do uznania danego składnika majątkowego (np. budynku) za środek trwały. Wydatki poniesione przed oddaniem do używania środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, która stanowi podstawę dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Zarówno przepisy updop, jak i przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.), dalej: updof, nie przewidują innej możliwości, niż amortyzację kompletnego środka trwałego, dlatego też nie ma możliwości wyodrębnienia części budynku i amortyzacji tylko tej części.

Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także to, czy w dacie oddania do użytkowania był on kompletny i zdatny do użytku. O tym, kiedy budynek może być oddany do użytkowania decydują przepisy prawa budowlanego. Podatnicy często błędnie uważają, że uzyskanie prawomocnej decyzji dopuszczającej budynek do użytkowania jest tylko formalnością i że bez niej mogą rozpocząć amortyzację. Taki pogląd jest błędny.

O dopuszczeniu budynku do użytkowania decyduje prawo budowlane
Do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę można przystąpić, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji (art. 54 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), dalej: ustawa - Prawo budowlane. Przed przystąpieniem do użytkowania budynku należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, o czym stanowi art. 55 ustawy - Prawo budowlane.

W praktyce oznacza to, że podatnik dopiero po upływie 21 dni od dnia zawiadomienia właściwego organu ma prawo ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych. Podatnik ma prawo rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kolejnego miesiąca. Przepisy przewidują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Gdy budynek składa się z kilku części oddawanych stopniowo do użytku
Często ma miejsce sytuacja, że budynek, który podatnik chce amortyzować składa się z kilku części, które są oddawane stopniowo do użytku. Jak wskazano wyżej, przepisy podatkowe wymagają, aby budynek w chwili rozpoczęcia amortyzacji był kompletny i zdatny do użytku w dniu jego przyjęcia do używania.

Tym problemem zajął się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 467/10. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania tego sądu podatnik (spółka z o.o.) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wybudował sześciokondygnacyjny budynek o charakterze biurowo-usługowym.

Obiekt ten podzielony został na dwie niezależne części:

• usługową z oddzielnym wejściem zlokalizowaną na parterze, oznaczoną numerem porządkowym, przeznaczoną w kwietniu 2008 r. w stanie niewykończonym do wynajmu, w którym prace wykończeniowe prowadzone przez najemcę pod nadzorem podatnika realizowano od kwietnia do grudnia 2008 r.,
• biurową zlokalizowaną na pozostałych kondygnacjach, wykończoną i przekazaną najemcy w kwietniu 2008 r.

W części biurowej roboty budowlane zakończone zostały w marcu 2008 r. Podatnik wystąpił 17 kwietnia 2008 r. do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie tej części budynku. W części usługowej roboty wykończeniowe zakończono 22 grudnia 2008 r. Podatnik wystąpił 9 stycznia 2009 r. o wydanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej parteru. Budynek został ujęty w ewidencji jako jeden środek trwały. Najemca części usługowej uzyskał 15 kwietnia 2009 r. pozwolenie na użytkowanie.