Amortyzacja środków trwałych a niedostateczna kapitalizacja

Przeczytaj także: Usługi od podmiotów powiązanych w wartości początkowej budynku

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Podobnie jest w sytuacji, gdy pożyczki (kredytu) udzieli spółka innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (o czym mówi art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Do wartości początkowej środka trwałego, od której nalicza się odpisy amortyzacyjne, zalicza się z kolei co do zasady wszelkie wydatki poniesione na jego zakup/wytworzenie do dnia oddania do używania. Tyczy się to m.in. odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów na takie cele.

W związku z powyższym rodzi się tutaj wątpliwość, czy w opisanej sytuacji do odsetek od pożyczki zaciągniętej w spółce-matce na nabycie tego środka trwałego, naliczonych do dnia jego przekazania do używania (a więc wpływających na wysokość wartości początkowej) pośrednio należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 udpop, a co za tym idzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych, która przypada na odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Odpowiedzi w tej kwestii udzieliło Ministerstwo Finansów w interpretacji z dnia 04 sierpnia 2009 r. nr DD6/8213/334/MDA/08/PK-802/08 zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12.06.2008 r. nr ITPB3/423-177/08/DK.

Minister Finansów zajął w omawianej sprawie niekorzystne stanowisko dla podatników uznając, iż ograniczenie to ma przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe zastosowanie. W interpretacji tej wskazał on, iż:

„(…) W myśl art. 15 ust. 6 ustawy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 1 6a- 1 6m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z „niedostateczną kapitalizacją”, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, po dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy „na bieżąco” wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.(…)”

„(…) Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności „niedostatecznej kapitalizacji” powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (...)” – czytamy w interpretacji.