Opłata za udzielone poręczenie a podatek dochodowy

Przeczytaj także: Kradzież towaru i niezapłacona faktura: oszukany sprzedawca musi zapłacić podatek dochodowy

Początkiem sporu była umowa poręczenia zawarta 31 stycznia 2003 r., która zabezpieczała płatność związaną ze sprzedażą pomiędzy dwoma spółkami. Z tytułu poręczenia poręczyciel (spółka z siedzibą na Cyprze) był zobowiązany wypłacać kwoty z niej wynikające na każde żądanie beneficjenta, w zamian dłużnik (spółka z siedzibą w Polsce) miał wnosić na rzecz poręczyciela opłatę w wysokości 0,1% kwoty poręczenia za każdy miesiąc. W sumie w 2004 r. dłużnik wypłacił poręczycielowi z tego tytułu ponad 148 tys. euro. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że od dokonanych wypłat należało odprowadzić zryczałtowany ograniczony podatek dochodowy, czego dłużnik nie uczynił, naruszając tym samym art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa”), a także umowę polsko-cypryjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa”).

Art. 21 Ustawy przewiduje obowiązek uiszczenia ograniczonego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Art. 11 Umowy wskazuje zaś, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (państwie źródła dochodów). Zgodnie z Umową określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą (a więc ustawodawstwa polskiego), zrównane są z dochodami z pożyczek.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w Umowie przy określeniu pojęcia "odsetki" jest odesłanie do Ustawy, która z kolei zrównuje odsetki z innego rodzaju dochodami, wyliczonymi w tym przepisie, a więc i z przychodami z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń, od wypłaty których płatnik obowiązany był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości stawki wynikającej z Umowy (10%).

Kluczowym więc problemem było rozważenie kwestii czy opłaty, które uzyskała z tytułu poręczenia spółka na Cyprze, były dochodem zrównanym z dochodami z pożyczek, o których mowa w Umowie.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który uznał że zyski poręczyciela, z tytułu zawartej umowy poręczenia, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a także, że błędne jest przyjęcie, że kwoty uiszczone przez skarżącego poręczycielowi z tytułu umowy poręczenia mogły być zrównane z dochodami z pożyczek. Sąd powołał się na art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu. Skoro wiec skarżąca, na podstawie umowy poręczenia uiszczała opłaty, które nie podlegały zwrotowi, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty te nosiły znamiona pożyczki, a więc brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 4 Umowy.

Wyrok został zaskarżony do NSA przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił, że Sąd pomylił przedmiot umowy pożyczki z opłatami stanowiącymi dochód z tej umowy, w sytuacji gdy przewidziane w Umowie „zrównanie" innych dochodów z dochodami z pożyczki dotyczy nie świadczenia głównego, a odsetek, które stanowią ten dochód. Dokonywane na rzecz poręczyciela opłaty musiały być zrównane w świetle ustawodawstwa podatkowego państwa,
z którego pochodzą - z dochodami z pożyczek. "Dochodem z umowy pożyczki" nie jest sama pożyczka, a jej oprocentowanie tj. "odsetki". Podobnie, dochodem z umowy poręczenia nie będzie kwota, na którą ono opiewa, ale wynagrodzenie za tą usługę.

NSA przychylił się do stanowiska skarżącego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w art. 11 ust.1 i 4 Umowy postanowiono, że "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie", czyli w Państwie, w którym je wypłacono. Równocześnie strony Umowy zdefiniowały pojęcie "odsetki" jako nazwę zbiorczą, dla określenia różnego rodzaju dochodów w tym wszelkiego rodzaju dochodów, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Nie ma przy tym wątpliwości, że dochodami z pożyczek są odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Opodatkowanie dochodu z pożyczek (odsetek) jest określone wprost w art. 21 ust.1 pkt 1 Ustawy. W ocenie NSA z opodatkowaniem tego dochodu z odsetek art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy zrównuje dochód uzyskany z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń, skoro zostały te dochody wprost wymienione w tym przepisie.

Zrównanie w skutkach podatkowych dochodów z odsetek z umowy pożyczki z opłatami z umowy poręczenia oznacza, że dokonanie wypłaty polskiemu nierezydentowi opłaty za udzielone poręczenie, powoduje powstanie u niego ograniczonego obowiązku podatkowego.