Zmiana stanowiska MF w zakresie beneficjentów i podatku u źródła może być korzystna dla podatników

Przeczytaj także: Usługi pośrednictwa a podatek u źródła

Pytanie o mechanizm look through approach

Sprawa, która zaowocowała wydaniem korzystnej interpretacji podatkowej, dotyczyła spółki, która chciała uniknąć weryfikacji rozliczeń finansowania uzyskanego od zagranicznego podmiotu, przed polską skarbówką. Włoska spółka, będąca jedynym udziałowcem spółki polskiej, zaciągała w zagranicznych bankach pożyczki a następnie, jako pośrednik, przekazywała pochodzące z nich środki polskiej spółce na spłatę zadłużenia.

Przedsiębiorca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, jakie będą skutki podatkowe w WHT (podatek u źródła) wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi z tytułu udzielonego polskiej spółce finansowania na spłatę zadłużenia, jeśli podmiot powiązany nie jest ostatecznym odbiorcą tych należności (czyli odsetek), bo jedynie je przekazuje dalej do pierwotnego pożyczkodawcy będącego beneficjentem rzeczywistym tych płatności? Czy przedsiębiorcy będą mogli zastosować tzw. mechanizm look through approach (LTA) i skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania WHT obowiązujących wg siedziby beneficjenta?

Look through approach narzędziem fiskusa do “przebijania” struktur holdingowych

Mechanizm look-through approach w polskim prawie podatkowym zaczął być stosowany w praktyce od 2019 roku, kiedy Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (WHT). Podejście to pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner), nawet gdy płatność przechodzi przez pośrednika zlokalizowanego w innym kraju.

Podejście to wymaga jednak ustalenia, czy rzeczywisty właściciel spełnia warunki umowy UPO, niezależnie od pośredników w strukturze. Przykładowo, w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach z 2020 roku potwierdzano możliwość zastosowania tego mechanizmu w odniesieniu do ostatecznych odbiorców płatności licencyjnych i dywidend, gdy spełniają oni warunki umowy między Polską a ich krajem siedziby, a nie krajem pośrednika.

Mimo to podejście look-through approach wciąż budzi kontrowersje, a jego stosowanie wiąże się z koniecznością szczegółowej weryfikacji schematu transakcji i statusu rzeczywistego beneficjenta przez płatników podatku, co może prowadzić, i często prowadzi, do sporów z organami podatkowymi. LTA było bowiem dotąd narzędziem fiskusa do „przebijania” struktur holdingowych. Organy stosowały LTA selektywnie, głównie tak, by prowadziło do wyższego opodatkowania. Kwestionowały rolę spółek pośredniczących w jurysdykcjach UE i pomijały preferencje wynikające z UPO. Szczególnie dotyczyło to struktur z wykorzystaniem jurysdykcji takich jak: Cypr, Malta, Luksemburg czy Holandia.

Przypadki stosowania mechanizmu LTA przez organy podatkowe

Mechanizm look-through approach był wielokrotnie wykorzystywany przez polskie organy podatkowe do analizowania sensu istnienia struktur holdingowych, zwłaszcza w kontekście podatku u źródła (WHT). Organy badały, czy spółka pośrednicząca, będąca odbiorcą płatności, rzeczywiście pełni funkcję beneficjenta rzeczywistego (beneficial owner), czy też jest elementem sztucznym, jedynie narzędziem w strukturze holdingowej.

W interpretacji z 10 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka holdingowa (pośrednicząca) nie posiadała wystarczającej substancji biznesowej (tj. brak pracowników, aktywów operacyjnych), co skutkowało odrzuceniem jej statusu rzeczywistego właściciela. Organ stwierdził, że to nie ona jest rzeczywistym odbiorcą dywidendy i odmówił możliwości zastosowania preferencji podatkowych (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP).

W interpretacji z 14 czerwca 2022 r. organ podatkowy zaakceptował mechanizm look through approach w przypadku dywidend, potwierdzając, że warunki zwolnienia z podatku mogą być spełnione przez rzeczywistego właściciela, mimo że nie był on bezpośrednim odbiorcą płatności. To podejście wskazywało na możliwość omijania pośrednich struktur holdingowych w ocenie spełnienia warunków zwolnienia (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).

Z kolei w interpretacji z 18 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC), po zastosowaniu podejścia LTA dla weryfikacji rzeczywistego właściciela przy wypłacie odsetek, organy zaakceptowały preferencje podatkowe wynikające z UPO. W jeszcze innej sprawie, organy potwierdziły możliwość zastosowania umowy między Polską a krajem beneficjenta rzeczywistego w przypadku wypłaty należności licencyjnych poprzez pośrednika z innego kraju (interpretacja z 19 czerwca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK).

Negatywne interpretacje pojawiały się, gdy organ kwestionował rolę spółki pośredniczącej, wskazując, że struktury holdingowe mogą być sztuczne i służyć jedynie przenoszeniu należności do rzeczywistego właściciela. W takich przypadkach fiskus odrzucał możliwość zastosowania preferencji podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe szczegółowo badają, czy struktury holdingowe nie naruszają zasad należytej staranności w weryfikacji beneficjenta rzeczywistego. Interpretacje te często wskazują na potrzebę przygotowania solidnej dokumentacji, która wykaże realną działalność spółki pośredniczącej, jej substancję biznesową oraz zgodność z wymogami ustawy i umowami międzynarodowymi.

Model biznesowy

W przywołanej na wstępie sprawie, która dotyczyła polskiej spółki uzyskującej finansowanie, włoskiej spółki pośredniczącej i zagranicznych banków - jako beneficjentów płatności, wysokość odsetek była kalkulowana na podstawie określonej stopy referencyjnej, powiększonej o ustaloną marżę. Oprócz tego, włoski udziałowiec naliczał i zatrzymywał narzut od odsetek – za swoje pośrednictwo. Wartość odsetek pomniejszona o narzut stanowiła wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

Włoska spółka spłaca bankom pożyczkę ze środków pochodzących od polskiej spółki. W relacji pożyczkobiorca – banki, odsetki kalkulowane są w ten sam sposób jak pomiędzy ww. spółkami. Dodatkowo, polska spółka zobowiązała się do pełnienia wobec banków funkcji gwaranta spłaty pożyczki przez włoskiego udziałowca. Ten ostatni dokonał też na rzecz banków przelewu wierzytelności należnych mu z umowy pożyczki zawartej ze spółką.

Czemu mają służyć takie zabiegi? To model biznesowy, który został przyjęty w grupie spółek. Przedsiębiorca zdecydował, że tylko jeden podmiot z grupy będzie pozyskiwał finansowanie zewnętrzne na potrzeby pozostałych spółek zależnych. Takie rozwiązanie pozwala ograniczyć wyższe koszty prowizji i opłat, jakie powstawałyby, gdyby każda z zależnych spółek zaciągała pożyczki oddzielnie, samodzielnie.

Nie pożyczkodawca a pośrednik

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że włoska spółka dominująca nie prowadzi na terytorium RP działalności gospodarczej poprzez położony tu zakład w rozumieniu umów ws. unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Banki mają siedziby za granicą i udzielane przez nich pożyczki również nie mają związku z działalnością prowadzoną na terytorium RP poprzez zakład zagraniczny. Udzielają je bowiem podmiotowi włoskiemu. Choć docelowe finansowanie otrzymuje podmiot z siedzibą w Polsce, dostaje on je od włoskiej spółki dominującej, nie od banków. Włoska spółka występuje więc w roli pośrednika - przekazującego finansowanie do polskiej spółki zależnej, jak i bankom wynagrodzenie za to finansowanie.

Beneficjent rzeczywisty

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle opisanych okoliczności to banki są rzeczywistymi beneficjentami wynagrodzenia przekazywanego z Polski w rozumieniu ustawy o CIT a więc i podatnikami podatku dochodowego. Polska firma wystąpiła o potwierdzenie, że ma prawo do zastosowania mechanizmu LTA, czyli dokonywania kwalifikacji podatkowej wypłacanego przez siebie wynagrodzenia na gruncie odpowiedniej dla danego banku umowy ws. unikaniu podwójnego opodatkowania, przy ustaleniu, że to właśnie bank, a nie włoski pośrednik, jest rzeczywistym właścicielem należności.

Zasada rezydencji albo źródła

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia odbiorcy należności. DKIS przypomniał, że powstanie obowiązku podatkowego w CIT wyznacza położenie siedziby lub zarządu na terytorium RP, albo osiąganie tu przychodu. Państwo, na którego terytorium znajduje się źródło przychodu ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z tego źródła. W tej sytuacji (osiągania przychodów przez nierezydentów) to na polskim rezydencie dokonującym wypłat z tego źródła spoczywa obowiązek pobrania podatku. Rodzaje takich przychodów wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wymienione są tam m.in. osiągane przez nierezydentów na terytorium RP przychody z odsetek.

Na tej podstawie organ stwierdził, że to nie banki, a włoski udziałowiec, jako bezpośredni pożyczkodawca polskiej spółki i odbiorca wynagrodzenia od tejże spółki jest podatnikiem CIT w zakresie tak uzyskiwanego przychodu. Decyduje o tym fakt uzyskania przychodu, a nie okoliczność że końcowo większość tych kwot trafia do banku/banków. W rezultacie, spółka jako płatnik, w zakresie wypłacanego wynagrodzenia nie będzie mogła zastosować umowy ws. unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla danego banku.

Czy Dyrektor KIS miał do tego prawo?

W wydanej 6 sierpnia 2024. interpretacji (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ) DKIS poinformował, że swoje stanowisko oparł na aktualnym projekcie Ministerstwa Finansów ,,Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła.” Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Jednocześnie DKIS przyznał, że obecne stanowisko MF co do sposobu stosowania LTA jest odmienne niż to prezentowane w poprzedniej wersji projektu Objaśnień z roku 2019. Wcześniej MF wskazywało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Co taka zmian stanowiska oznacza dla przedsiębiorców?

Po pierwsze należy pamiętać, że ,,Objaśnienia” z września 2023 r. to jedynie projekt interpretacji przepisów. Dokument MF nadal nie stanowi oficjalnej, obowiązującej wykładni. Stąd brak jest przesłanek prawnych do powoływania się przez DKIS na ten projekt ,,Objaśnień” w celu oparcia na nim niekorzystnej dla podatników wykładni niejasnych przepisów.

Problem stanowi również brak ugruntowanej linii orzeczniczej w tej sprawie. Stanowiska WSA/NSA nie są jednolite. Stąd niepewność podatników jak rozliczyć wypłaty np. odsetek przekazywanych na rzecz zagranicznych podmiotów.

W przyszłości sprawę poboru WHT może rozwiązać dyrektywa FASTER. Projekt dyrektywy musi jednak zostać jeszcze skonsultowany z Parlamentem Europejskim i oficjalnie przyjęty przez Radę UE. Dopiero wówczas państwa członkowskie dostaną zielone światło na wdrożenie dyrektywy do krajowych przepisów. Nowe europejskie regulacje mają zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2030 r.

Podmiotom dokonującym obecnie płatności do podmiotów zagranicznych pozostaje więc zachowanie dużej ostrożności w trakcie ustalania swoich obowiązków z tego tytułu, mając na uwadze nie tylko kolejne nowelizacje przepisów, ale i zmieniające się stanowiska organów podatkowych nawet do tych samych regulacji. Należy pamiętać, że tak jak w każdym innym przypadku nałożenia obowiązków na płatnika – to ten ostatni ponosi finansową odpowiedzialność za prawidłowość realizacji swoich podatkowych powinności. dowarto zatem śledzić aktualne orzecznictwo i decyzje fiskusa na temat WHT, a w razie wątpliwości skonsultować się z doradcą podatkowym.

Mimo wszystko nowe podejście MF może być korzystne dla podatników. Wcześniej bowiem mechanizm look-through approach (LTA) był bardzo często wykorzystywany przez organy jako instrument przeciwko strukturom holdingowym. Nowa interpretacja przepisów może dać przedsiębiorcom większą pewność przy tworzeniu tradycyjnych struktur holdingowych w UE. Zadbanie o rzeczywistą substancję biznesową spółki pośredniczącej zapewni ochronę przed „przebijaniem” przez organy struktury holdingowej. Przede wszystkim, nowa, korzystniejsza dla podatników interpretacja daje większą przejrzystość i pewność planowania biznesowego w oparciu o formalne struktury właścicielskie.