Polecenie darczyńcy z podatkiem od spadków i darowizn

Przeczytaj także: Podatek od darowizny pieniędzy na spłatę kredytu bankowego

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca otrzyma darowiznę w kwocie 150.000 zł, która będzie obciążona poleceniem darczyńcy. Mianowicie otrzymana kwota darowizny w całości będzie miała być przeznaczona na zakup, wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego wskazanego w przyszłym akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską.

Zapis w umowie darowizny otrzyma brzmienie: „Darczyńcy zobowiązują Obdarowanego do przeznaczenia darowizny na zakup, wykończenie oraz wyposażenie lokalu mieszkalnego wskazanego w umowie deweloperskiej – akcie notarialnym Rep. A nr (...) z dnia (...).”

Umowa deweloperska zostanie zawarta w formie aktu notarialnego przez zawarciem i wykonaniem umowy darowizny. Będzie określać ona terminy zapłaty kolejnych transz ceny za mieszkanie, które planuje nabyć wnioskodawca (w sumie będą to trzy transze). Przeniesienie własności mieszkania nastąpi po jego wybudowaniu, tj. w kilka tygodni bądź miesięcy po zapłacie kolejnych transz. Inny będzie zatem moment zapłaty ceny na rzecz dewelopera, a inny moment przeniesienia własności przyszłego lokalu mieszkalnego.

Otrzymaną kwotę darowizny zainteresowany niezwłocznie przeleje na rachunek bankowy dewelopera celem zapłaty odpowiedniej części transz. Wnioskodawca w związku z powyższym planuje złożyć zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 w którym wskaże w rubryce G.1 w polu 83 kwotę 150.000,00 zł jako otrzymaną darowiznę, zaś w polu G.2 wskaże tę samą kwotę jako ciężar darowizny (polecenie będzie traktowane jako ciężar).

Zadał pytanie, kiedy polecenie darczyńcy będzie stanowić ciężar otrzymanej darowizny? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
1. 9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2. 7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3. 4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. (art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1. do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III − innych nabywców.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 4a ust. 4 ww. ustawy – obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.