Fiskus chętnie kwestionuje w kosztach firmy usługi niematerialne

Przeczytaj także: Usługi finansowe od podmiotu powiązanego w kosztach podatkowych z limitem

Na gruncie stosowania art. 15e ustawy o CIT istnieje wiele wątpliwości, które powodują u podatników problemy w zaliczaniu wydatków na tzw. usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów. Szczególne problemy rodzi ustalenie, które z usług powinny podlegać limitowaniu na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „świadczeń o podobnym charakterze” powoduje, że katalog usług, które podlegają limitowaniu jest otwarty.

Z tego względu definiowanie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i sądów administracyjnych.

Warto również wskazać, że dla ustalenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a, regulującego zasady poboru podatku u źródła. W przepisie tym bowiem wskazano prawie identyczny katalog usług.

Wobec czego, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Kolejnym problemem w stosowaniu omawianego przepisu był narzucony przez Dyrektora KIS wymóg dotyczący obowiązku określania przez podatnika w ramach podania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz podatnika.

W tym zakresie wydaje się, że na gruncie licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w najnowszych interpretacjach Dyrektor KIS odstąpił od tego podejścia.

Oczywistym wydaje się bowiem, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że art. 15e ustawy o CIT nie odsyła do klasyfikacji statystycznej usług w nim wymienionych. Zatem organ nie może pod pozorem uzupełnienia braków formalnych i doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wzywać podatnika do jego kwalifikacji prawnej - w dodatku na gruncie przepisów, do których art. 15e tej ustawy w ogóle nie odsyła, czyli do przepisów o statystyce publicznej.

Stanowisko takie zaprezentowały m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19.

Nową tezą wyrażoną przez sądy administracyjne przy rozstrzyganiu sporów w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT wydaje się przedstawione w wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/20, zgodnie z którym dokonując wykładni tego przepisu należy zwrócić uwagę na kontekst konstytucyjny.

W powołanym wyroku WSA w Krakowie wskazał, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. (…) Posłużenie się zatem w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc również rozważań organu, czy w danej sprawie nie należy rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.”

Dotychczas takie stanowisko zostało zaprezentowane tylko przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20.

Oba orzeczenia są nieprawomocne. Należy jednak żywić nadzieję, że stanowisko to zostanie zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakaz rozszerzającej wykładni art. 15a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mógłby stać się narzędziem podatników w sporach z fiskusem, który niestety bardzo rygorystycznie kwalifikuje usługi niematerialne pod hipotezę tego przepisu. Organy podatkowe często bowiem usiłują zdefiniować usługi w oparciu o różne słownikowe i doktrynalne definicje i próbują porównać je do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zamiast dokonać całościowej oceny danego świadczenia.

Przyjęcie wskazanego stanowiska byłoby także potwierdzeniem obowiązku stosowania przez organy podatkowe jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, wynikającej również z art. 2a Ordynacji podatkowej. To właśnie ten przepis jednoznacznie wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zdawać by się jednak mogło, że organy podatkowe przy interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zapomniały o obowiązku jej stosowania.

Wioleta Kosińska
doradca podatkowy nr 13719, Kierownik Zespołu ds. podatków bezpośrednich w Taxeo Komorniczak i wspólnicy sp. k.