Data powstania przychodu w CIT: przede wszystkim interes fiskalny państwa

Przeczytaj także: Umowa konsorcjum: usługi budowlane w podatku dochodowym

Przedsiębiorca wystąpił o wydanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania CIT swojej działalności. Fiskus uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację organu uchylił sąd, bo wydając niekorzystne dla przedsiębiorcy rozstrzygnięcie, Dyrektor KIS pomijał istotne, wykazane przez tego przedsiębiorcę elementy stanu faktycznego, czynił własne ustalenia i wysnuwał w sposób nieuprawniony domniemania, naruszając tym samym zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Usługi o charakterze długoterminowym i cykliczne fakturowanie ich częściowego wykonania

Będący podmiotem leczniczym szpital kliniczny jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w przeważającej, 98% swojej działalności, wykonującym kontrakty na świadczenia medyczne w ramach NFZ. Ponadto realizuje też usługi badań klinicznych, a stronami umów o realizację tych badań są: a) szpital, b) sponsor – firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania lub podmiot działający na zlecenie tej firmy oraz c) główny badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Jedno badanie nie ma stricte określonych górnych ram czasowych. Może trwać od roku nawet do kilkunastu lat. Dlatego też do momentu jego zakończenia sponsor przyjmuje częściowo spełnioną usługę. Strony uzgodniły, że zasadniczo co trzy miesiące (lub w innych okresach np. co sześć miesięcy) strony przystąpią do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia dla szpitala i głównego badacza. Wynagrodzenie szpitala kalkulowane jest proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów w ustalonym okresie (3- lub 6-miesięcznym lub innym). Za dzień finalnego zatwierdzenia przedstawionego przez siebie do rozliczenia zestawienia wykonanych w danej części usług szpital przyjmuje dzień przyjęcia, odbioru przez sponsora częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż wynika to z umowy. Szpital wystawia wówczas fakturę z tytułu częściowego wykonania usług. W momencie zakończenia badania klinicznego szpital fakturuje ostatnią część wykonanej usługi.

Szpital wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji, czy prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu odbioru częściowego wykonania usługi przez sponsora, a także w dniu zakończenia badań, zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym.

Zdaniem organu nie ustalenia stron, a wykonanie czynności decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego

W wydanej 16 czerwca 2020 r. interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko szpitala za nieprawidłowe. W jego opinii akceptowanie przez odbiorcę części wykonanych na jego zlecenie usług, jak i ustalenie przez strony częściowej wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu nie można uznać za usługę zrealizowaną. Są to bowiem jedynie czynności podejmowane przez strony w ramach wzajemnych rozliczeń w wykonaniu kontraktu, nie wpływające na jego kształt ani fakt jego rzeczywistego wykonania. Zdaniem organu podatkowego o realizacji usługi decyduje dokonanie przez usługodawcę określonych w umowie czynności, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Zatem momentem powstania po stronie szpitala przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, a nie dzień jej akceptacji i odbioru przez zleceniodawcę. Szpital powinien więc rozpoznawać przychód każdego dnia, gdy zrealizuje wizyty pacjentów.

Szpital zaskarżył tę interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że składając wniosek o wydanie interpretacji, wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić wyczerpująco stan faktyczny, a organ opisem tego stanu jest związany. Analizując wniesioną skargę, przychylił się do zarzutu szpitala, że organ podatkowy, choć zacytował w swojej interpretacji opis stanu faktycznego przedstawiony przez szpital, jednak w praktyce nie uwzględnił w procesie jej wydania istotnych jego okoliczności. Tą istotną okolicznością było powiązanie wynagrodzenia dla wnioskodawcy oraz głównego badacza z liczbą badań klinicznych, których procedura została zweryfikowana i zatwierdzona. Stanowisko organu, że odbiór usługi przez zleceniodawcę nie wpływa na kształt usługi i moment jej rzeczywistego zrealizowania, nie uwzględnia opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez szpital we wniosku o wydanie interpretacji. WSA uchylił zaskarżoną przez szpital interpretację indywidualną Dyrektora KIS, bo jak orzekł:

„W przedmiotowej sprawie zaskarżona do Sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego” (wyrok z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 772/20).

Podsumowanie

Dla skarbówki nie ma znaczenia, czy przedsiębiorcą jest importer paliwa, handlarz stalą, sprzedawca z kiosku czy szpital. Każdy, kto osiąga w kraju przychody z działalności gospodarczej, musi płacić daninę na rzecz fiskusa, i to na jego warunkach. Teorie o przyjaznej dla podatnika administracji skarbowej czy rozstrzyganiu przez nią wątpliwości interpretacyjnych prawa podatkowego na korzyść przedsiębiorców w obliczu ochrony słusznych interesów Skarbu Państwa wydają się więc nadal utopijną mrzonką.