JPK_VAT: Zestawy świąteczne z obowiązkowym GTU?

Przeczytaj także: Sprzedaż VAT marża czyli towary używane w JPK_VAT z deklaracją

jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Podatnik przygotowuje dla swoich klientów i sprzedaje im zestawy świąteczne, w skład których wchodzą: butelka alkoholu (wina) oraz na przykład korkociąg, czekolada, czyli samodzielnie funkcjonujące produkty. Na sprzedaż tą są wystawiane faktury. Zestawy takie składają się z gotowych, zapakowanych produktów, które nie są ze sobą powiązane na tyle, aby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Nie stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Dominującym wydaje się być tutaj sposób prezentacji zestawu i opakowania produktu. Żadnemu z towarów znajdujących się w zestawie nie można przypisać roli dominującej.

Na fakturze dokumentującej powyższą sprzedaż w nazwie towaru usługi jest wpisany zestaw świąteczny lub inaczej nazywany zestaw.

Zadano pytanie, czy faktury dokumentujące sprzedaż zestawów świątecznych winny być w jednolitym pliku kontrolnym oznaczane kodem GTU_01? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez pojęcie sprzedaży – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. (…)

W niniejszej sprawie mamy do czynienia – co wynika wprost z wniosku – ze sprzedażą zestawów świątecznych w skład których wchodzą: butelka alkoholu (wina) oraz na przykład korkociąg, czekolada.

Zatem w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie dochodzi do dostawy jednego towaru (w skład którego wchodzą różne produkty składające się na jedną całość), czy też dochodzi do dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu świątecznego.

W tym miejscu należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego. Zgodnie z tą koncepcją jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Natomiast w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Analiza opisu sprawy na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawy butelki alkoholu (wina) razem z np. korkociągiem lub czekoladą nie należy traktować jako jednej transakcji. Dochodzi tutaj bowiem do odrębnej od alkoholu dostawy korkociągu lub czekolady. Ponieważ pomiędzy butelką alkoholu a korkociągiem lub czekoladą nie zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, wskazująca, że korkociąg lub czekolada musi być używana jako rzecz pomocnicza w stosunku do butelki alkoholu. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż zestawu, składającego się z gotowych, zapakowanych produktów dokonywana na rzecz zainteresowanych nie jest ze sobą tak ściśle powiązana, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Jest to bowiem dostawa podzielnych i niezależnych od siebie towarów, mogących być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości, mimo tego, że są pakowane w jeden wybrany przez klienta zestaw. Fakt dostarczenia klientowi tych towarów w jednym zestawie nie powoduje, że towary te stają się jednym produktem. Powiązanie pomiędzy produktami polega na celu jaki niesie za sobą przygotowanie zestawu, ma on być elegancki, wytworny, prestiżowy, ciekawy – na tym bowiem zależy kupującemu najbardziej. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że żadnemu z pozostałych produktów składających się na zestaw nie można przypisać roli dominującej w tym zestawie, ani nie stanowi jego dopełnienia. Żaden z oferowanych w ramach zestawu towarów, nie służy lepszemu wykorzystaniu zestawu, ani nie zachodzi między nimi trwała wieź funkcjonalna. Spółka dokonuje dostawy zestawu (np. świątecznego) składającego się z odrębnych świadczeń o czym przesądza również fakt, że są to świadczenia równorzędne.

W związku z powyższym nie występuje tutaj związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi produktami wchodzącymi w skład zestawu świątecznego. W niniejszej sprawie nie ma między nimi takiego ścisłego związku gospodarczego, żeby je traktować jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad, jakie obowiązują dla dostawy składnika mającego charakter dominujący (w przedmiotowej sprawie żaden ze składników nie ma charakteru dominującego, żaden z nich nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego).

Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (tj. dostawą butelki alkoholu oraz np. korkociągu lub czekolady) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego towaru. Połączenie tych towarów w jeden produkt (bez zmiany istoty i właściwości tworzących go produktów) nie powoduje powstania nowego „produktu” i nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku. Każdy z ww. elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów (tj. butelki alkoholu, korkociągu lub czekolady), które wchodzą w skład zestawu świątecznego. Zatem należy je opodatkować według zasad właściwych dla poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu świątecznego.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:
1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak już zostało wyżej stwierdzone w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów (tj. butelki alkoholu, korkociągu lub czekolady), które wchodzą w skład zestawu świątecznego. Zatem należy je opodatkować według zasad właściwych dla poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu świątecznego.

Zatem w kwestii dokumentowania przedmiotowych dostaw (tj. poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu świątecznego) na fakturze, to należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinny widnieć poszczególne towary, które wchodzą w skład danego zestawu świątecznego.