Przewalutowanie pożyczki a różnice kursowe

Przeczytaj także: Różnice kursowe a kurs faktycznie zastosowany

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka w 2017 r. udzieliła pożyczki firmie Y (podmiot powiązany z wnioskodawcą) z siedzibą w Irlandii. W 2020 r. strony umowy pożyczki zawarły porozumienie, na mocy którego zmieniły walutę części udzielonej pożyczki, w kwocie 6,5 mln euro na złotówki.

Zadano pytanie, czy przewalutowanie pożyczki w trakcie trwania umowy skutkuje powstaniem różnic kursowych na tle podatku dochodowego od osób prawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych jest metoda podatkowa, określona w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. hiphoto39 - Fotolia.com

Od zmiany waluty pożczyki nie liczymy podatku

Aby powstały różnice kursowe przy pożyczkach, muszą powstać łącznie 3 przesłanki: pożyczka musi być udzielona w walucie obcej, spłata musi być realizowana w walucie obcej, powstają różnice pomiędzy kursami walut z dnia udzielenia pożyczki i jej uregulowania. Przesłanki te nie są spełnione przy przewalutowaniu pożyczki na złotówki.

Powyższe oznacza, że dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) lub ust. 3 (ujemne różnice kursowe).

Katalog przypadków powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a ust. 2 i 3, jest zatem katalogiem zamkniętym, co potwierdzają sądy administracyjne (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 453/17).

Jednym z powodów powstania różnic kursowych może być zmiana kursów walut pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o CIT nie definiuje umowy pożyczki, zatem należy uznać, że pojęcie to ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo cywilne.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie ustawy o CIT pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Niemniej jednak uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych różnice kursowe przy zwrocie tej pożyczki.

Różnice te ustala się na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Muszą być spełnione przy tym następujące przesłanki:
1. pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2. spłata jest realizowana w walucie obcej,
3. powstają różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

Co więcej, z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu pożyczki konieczne jest wystąpienie elementu zwrotu tej pożyczki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że dla powstania różnic kursowych niezbędnym jest powstanie różnicy między wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych z dniem dokonania spłaty pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, przewalutowanie to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania. Czynność przewalutowania pożyczki w trakcie trwania umowy jest zatem neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci powstania różnic kursowych, gdyż:
• w wyniku porozumienia zawartego między Stronami pożyczka traci charakter walutowy - spłata następuje w walucie polskiej, zatem nie spełniony jest ww. warunek nr 2;
• czynność przewalutowania nie powoduje uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie spełniony jest warunek nr 3 (nie występuje element zwrotu pożyczki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.184.2017.1.EN) oraz sądy administracyjne (m.in. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 453/17). (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów