Data ujęcia przychodu ze sprzedaży towarów

Przeczytaj także: Rozliczenie podatku CIT od umowy najmu

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Zgodnie z zawartą umową w dniu 25 marca 2019 r., spółka akcyjna dokonała dostaw towarów na rzecz innej spółki w postaci kruszarki podścianowej oraz dwóch przenośników zgrzebłowych. Towary zostały odebrane, na co sporządzono protokoły kompletności dostaw w dniu 21, 23 i 26 sierpnia 2019 r. Zgodnie z zawartą między stronami umową, faktury dokumentujące te dostawy miały być wystawiane dopiero po podpisaniu przez strony protokołu odbioru końcowego (podpisanie tego protokołu miało nastąpić po zamontowaniu i uruchomieniu dostarczonych urządzeń, przy czym ich montażu miał dokonać nabywca we własnym zakresie). Przed podpisaniem tego protokołu spółka wystawiła faktury na sprzedane maszyny. Przyjęcia tych faktur oraz dokonania zapłaty odmówił jednak nabywca.

Spółka zadała pytanie, kiedy powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu takiej „sprzedaży”? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Przepisy ww. artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w powołanym przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. apops - Fotolia.com

Data przychodu ze sprzedaży nie zawsze w dacie wystawionej faktury

Otrzymanie zapłaty, wystawienie faktury bądź wydanie towaru nabywcy - to te zdarzenia generują datę powstania przychodu w podatku dochodowym. Które konkretnie? - to z nich, które miał miejsce jako pierwsze.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:
• w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
• wystawienia faktury;
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a updop. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia, bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest istotne nie tylko w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy), ale również służy prawidłowej realizacji innych obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Data (dzień) uzyskania przychodu jest bowiem momentem, do którego odnoszą się inne regulacje omawianej ustawy. (…)

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonanie przez Spółkę dostaw towarów. Istotne w tym przypadku jest natomiast to, kiedy towary zostały nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano, to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu, bowiem przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów, ani do uregulowania należności za sprzedane towary.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie wystąpienia najwcześniejszego zdarzenia, wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, którym w przedmiotowej sprawie jest moment wydania towarów Kontrahentowi potwierdzony Protokołem kompletności dostaw, a nie moment wystawienia na rzecz Kontrahenta przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej sprzedaż.

W analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop ma miejsce w chwili dokonania dostawy towarów, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na rzecz Spółki X prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim).

W konsekwencji, momentem powstania przychodu w przypadku dostawy towarów będzie dzień wydania rzeczy, tj. 21 i 26 sierpnia 2019 r. - przenośnik zgrzebłowy podścianowy oraz 23 sierpnia 2019 r. - kruszarka podścianowa (przekazania faktycznego władztwa nad rzeczami i odpowiedzialności związanej z dysponowaniem tymi rzeczami) kontrahentowi. Dzień ten będzie się pokrywał z dniem podpisania Protokołu kompletności dostawy. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów