Kiedy aplikacja prawnicza w kosztach prowadzonej działalności?

Przeczytaj także: W kosztach firmy jedynie wydatki na wykształcenie po jej otwarciu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej jako ustawa o PDOF), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Odbywanie aplikacji prawniczej, niewątpliwie pozwala na nabycie nowych umiejętności oraz zdobycie wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług prawnych. Zdobyte kompetencje mogą z kolei znaleźć odzwierciedlenie w poszerzeniu zakresu oraz jakości świadczonych usług. Uwadze nie może umknąć również fakt, że posiadanie statusu aplikanta jest niezbędne dla świadczenia usług polegających na zastępowaniu adwokatów i radców prawnych przed sądami, czy organami ścigania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla osoby świadczącej usługi prawne, odbywanie aplikacji prawniczej, może przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez nią przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma zatem przeszkód aby wydatki na opłaty roczne za aplikację radcowską, czy adwokacką oraz składki korporacyjne na rzecz samorządu radcowskiego/adwokackiego ponoszone w trakcie prowadzenia takiej działalności gospodarczej, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (zob. interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28.05.2019 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.159.2019.1.MW oraz z 16.09.2019 r., znak: 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES, a także z 30.10.2017 r., znak: 0111-KDIB1-1.4011.169.2017.1.BS).

Trzeba mieć jednak na uwadze, że dla możliwości zaliczenia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przedsiębiorcy istotne jest to, aby przedmiot odbywanych przez niego kursów czy szkoleń, był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – przez co nabyte umiejętności oraz wiedza mogą okazać się niezbędne w prowadzeniu tej działalności gospodarczej. Za koszt uzyskania przychodów nie zostaną bowiem uznane takie wydatki, które służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia. Organy podatkowe twierdzą, że takie wydatki mają charakter osobisty. Z tego powodu nie można uznać, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej (zob. interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.08.2013 r., znak: IPPB1/415-575/13-2/AM, oraz w Poznaniu z 16.03.2016 r., znak: ILPB1/4511-1-1680/15-2/KF).

Co w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej po ukończeniu aplikacji?

Zdaniem autora istnieją pewne argumenty przemawiające za tym, żeby do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczać również wydatki związane z odbywaną aplikacją, poniesione przed rozpoczęciem działalności w formie kancelarii adwokackiej czy radcowskiej. Prowadzenie działalności w formie kancelarii adwokackiej lub kancelarii radcy prawnego, może nastąpić jedynie po uzyskaniu tytułu zawodowego – odpowiednio adwokata lub rady prawnego (art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych). Odbycie aplikacji i zdobycie uprawnień zawodowych jest zatem niezbędne dla uzyskiwania przychodów z tego źródła.

W tej kwestii pojawiały się też pozytywne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14.01.2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1636/13 oraz WSA Poznaniu z 31.05.2012 r., sygn. akt: I SA/Po 301/12 – orzeczenia nieprawomocne). Przykładowo w przywołanym wyroku WSA w Gdańsku, sąd stwierdził, że „charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia”.

Niemniej jednak, na przestrzeni ostatnich lat, w tym zakresie ugruntowało się niekorzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki dotyczące zdobycia uprawnień zawodowych, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności (zob. interpretacje indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.04.2017 r., znak: 0115-KDIT3.4011.16.2017.1.AK, z 27.04.2017 r., znak: 0115-KDIT3.4011.3.2017.1.DR, z 30.08.2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.329.2018.2.AK, oraz wyrok NSA z 23.07.2015 r., sygn. akt: II FSK 4052/14, II FSK 3986/14, z 1.07.2015 r. sygn. akt: II FSK 2740/14, z 3.03.2016 r., sygn. akt: II FSK 31/14 oraz z 6.04.2018 r., sygn. akt : II FSK 892/16).

Przedstawione stanowisko argumentowane jest tym, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką czy radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku prowadzenia działalności w formie kancelarii jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Rozpoczynając aplikację, aplikant nie ma bowiem pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie ma też pewności, że rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat czy radca prawny.

Co więcej, jak wskazują sądy oraz organy podatkowe, wydatki związane z odbywaniem aplikacji, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych, należy traktować jako wydatki mające charter osobisty. Celem odbywania aplikacji prawniczej w takim przypadku jest bowiem zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiąganie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istnieje.

Podsumowując, wydatki związane z odbywaniem aplikacji prawniczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla aplikanta prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Wydatków tych nie będzie można natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie kancelarii - rozpoczętej po odbyciu aplikacji i zdobyciu uprawnień zawodowych.