Podatek u źródła może być kosztem podatkowym

Przeczytaj także: Podatek u źródła od odsetek: zwolnienie tylko do końca roku

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa usługi od podmiotów będących nierezydentami w myśl ustawy o CIT. Z tytuły wypłacanych im kwot jest ona obowiązana do poboru podatku u źródła. Transakcje te realizowane są na podstawie umów lub za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych gdzie spółka zobowiązana jest do zapłaty określonej kwoty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, bez faktycznej możliwości potrącenia od tej kwoty tzw. podatku u źródła. Do transakcji takich należy między innymi wynajem środka transportu w zagranicznej podróży służbowej pracownika lub prawo do użytkowania innego urządzenia przemysłowego czy handlowego, które to koszty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z przepisami prawa spółka powinna dokonać potrącenia z kwoty należnej kontrahentowi zagranicznemu podatku u źródła i podatek ten przekazać na konto urzędu skarbowego. Niestety pobranie tego podatku z wynagrodzenia kontrahenta nie jest możliwe. W związku z powyższym zainteresowana dokonuje jego poboru z własnych środków, poprzez ubruttowienie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby po zapłacie pełnej kwoty zobowiązania kontrahentowi była ona zgodna z tym, co powinien otrzymać gdyby taki podatek został pobrany z zachowaniem przepisów ustawy.

Takie ubruttowienie kwoty należności celem wyliczenia podatku u źródła nie wynika z żadnych zapisów umowy i spółka nie zawiera z kontrahentami takowych postanowień. Zarówno spółka jak i jej kontrahent nie mają możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku.

Spółka zadała pytanie, czy wartość płaconego z własnych środków podatku u źródła może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. lightwavemedia - Fotolia.com

Podatek u źródła w kosztach polskiej spółki?

Co do zasady podatek u źródła powinien zostać pobrany z wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi, który nie jest polskim rezydentem podatkowym. Polski podatnik dokonujący wypłaty tego wynagrodzenia jest bowiem tutaj tylko płatnikiem podatku u źródła. Często jednakże polska firma nie ma możliwości poboru tego podatku z wynagrodzenia kontrahenta i reguluje go z własnych środków. Fiskus przyznał, że jeżeli wydatek taki jest dla niej definitywny, ma ona prawo zaliczyć go do kosztów podatkowych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
-ustala się w wysokości 20% przychodów;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:
1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:
1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku
–zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.(…)

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła nie wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów