Cofnięcie darowizny i umowa dożywocia w PIT

Przeczytaj także: Zawarcie umowy dożywocia z dożywotnikiem poza podatkiem PIT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W kwietniu 20110 r. wnioskodawca dokonał darowizny nieruchomości na rzecz swojej córki. Ta jednak nie zapewnia mu odpowiedniej opieki. Córka wykazuje rażącą niewdzięczność wobec wnioskodawcy, w związku z czym postanowił on odwołać darowiznę. Tak odzyskany majątek zamierza przekazać swojemu wnukowi zawierając z nim umowę dożywocia – w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy będzie obciążony podatkiem dochodowym z powodu odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności oraz następnie przeniesienia własności nieruchomości na wnuka w oparciu o umowę dożywocia? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. blende40 - Fotolia.com

Przekazanie domu umową dożywocia

Dla fiskusa cofnięcie darowizny nieruchomości to jej nowe nabycie i to od niego należy na nowo liczyć 5-cio letni okres, po którym tę można sprzedać bez podatku. Na szczęście umowa dożywocia takiej nieruchomości – dokonana przed upływem wskazanego terminu– nie generuje podatku dochodowego. Tutaj bowiem nie da się wyliczyć wartości umowy.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w pkt 8 lit. a-c, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, ich odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. (…)

W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dożywocia, decydujące znaczenie ma uprzednia ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny nieruchomości i zwrotnego przeniesienia ich własności na Wnioskodawcę, tzn. ustalenie, czy ww. odwołanie darowizny powoduje wygaśnięcie:
• stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też
• darczyńca ponownie nabywa własność nieruchomości, których się uprzednio wyzbył, a tym samym czy odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca może ponownie stać się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny wskutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez obdarowanego na rzecz darczyńcy.

Mając na uwadze, że celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem należy stwierdzić, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie nieruchomości przez darczyńcę.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył ponownie na własność opisane nieruchomości.

To oznacza, że każda forma odpłatnego zbycia tych nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przekazać nieruchomości swojemu wnukowi w ramach umowy dożywocia.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dożywocia dotyczącej nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie prawa dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.