Zasady zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodu

Przeczytaj także: Kary umowne w kosztach i przychodach podatkowych

Przyczyną tej niepewności jest głównie treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1036 z późn. zm., dalej jako ustawa o PDOP). Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie wyłącza on możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju kar umownych, a jedynie tych wymienionych wprost w jego treści. Za taką wykładnią przytoczonej regulacji przemawia także powszechnie akceptowany w doktrynie oraz praktyce stosowania prawa podatkowego pogląd o zamkniętym charakterze katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Znajduje ona także oparcie w stanowiskach organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Podobne stanowisko można także spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Przyjęcie powyższego nie przesądza jednak o tym, iż wszystkie kary umowne, które nie wynikają z przyczyn wskazanych w tym przepisie, można uznać za koszty uzyskania przychodów. W dalszym ciągu jest bowiem konieczne, aby spełniały one ogólne wymagania przewidziane dla tej kategorii w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z jego źródła, a także w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, które nie zostały uwzględnione w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo przyjmuje się, iż muszą one pozostawać w związku z przychodami/ich źródłem, być racjonalne pod względem gospodarczym, a także odpowiednio udokumentowane. Dopiero spełnienie tych warunków pozwoli na uznanie zapłaconych kar umownych za koszty uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na sytuacje, w których poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kary umownej, w szerszej perspektywie ma dla niego pozytywne skutki. Jako przykład można tutaj podać ograniczenie strat, które mogłyby wpłynąć negatywnie na prowadzoną działalność, nawet jeżeli wiąże się to z koniecznością zapłaty kary umownej, np. w związku z zerwaniem umowy (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 318/17). Kluczowe zatem będzie, aby zapłata kary była dla podatnika racjonalna z gospodarczego punktu widzenia, w takim sensie, że jej poniesienie potencjalnie będzie prowadziło do korzystnych dla niego (jego działalności gospodarczej) efektów.

Należy także zaznaczyć, iż w praktyce stosowania omawianych regulacji doszło do wykształcenia zasady, zgodnie z którą, dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących kary umowne, konieczne pozostaje wykazanie braku zawinienia po stronie podmiotu zobowiązanego do zapłaty kary. Mowa tutaj o sytuacjach, w których obowiązek uregulowania kary umownej nie jest następstwem niewłaściwych działań podatnika czy też niedochowania przez niego należytej staranności.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych jest możliwe, jednak w każdym przypadku wymaga przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w zakresie wskazanych wyłączeń oraz ogólnych przesłanek. Ogólnie określone zasady rozliczania tego rodzaju wydatków sprawiają, że sposób postępowania został w znacznej mierze wypracowany na poziomie praktyki stosowania prawa. Próbując w pewien sposób usystematyzować dokonane powyżej ustalenia, należy wskazać, że aby kara umowna została uznana za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest wystąpienie następujących przesłanek:

• spełnienie ogólnych wymogów z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP,
• podstawą kary jest zdarzenie inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 o PDOP,
• jej poniesienie jest racjonalne gospodarczo,
• obowiązek jej zapłaty jest następstwem zdarzeń, za które podatnik nie ponosi winy.