Emerytura z USA w polskim zeznaniu podatkowym

Przeczytaj także: Niemiecka emerytura bez polskiego podatku dochodowego

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W latach 1992-2005 wnioskodawca pracował w USA i tam płacił składki na ubezpieczenie społeczne. Obecnie mieszka w Polsce, tu ma swoją rezydencję podatkową i tutaj otrzymuje emeryturę z ZUS. Dodatkowo od grudnia 2015 r. wnioskodawca otrzymuje na konto bankowe świadczenie emerytalne z USA, które ujmuje w PIT rocznym razem z emeryturą krajową. Wnioskodawca otrzymuje też co miesiąc z USA czeki od związków, które są wypłaca przez bank na jego konto w Polsce. Instytucja wypłacająca czeki to M.B.P.F. – nazwa własna funduszu emerytalnego. Wypłaty dotyczą programu emerytalnego, którego wnioskodawca jest uczestnikiem, o stałej stopie świadczeń.

W USA otrzymywane świadczenie jest wolne od podatku. Dodatkowe świadczenie jest wypłacane za pośrednictwem banku, który pobiera z tego tytułu 1,5% prowizji. Wnioskodawca zadał pytanie, czy od zrealizowanych czeków powinien zapłacić podatek w Polsce i rozliczyć w rocznym PIT-36 razem z otrzymanymi emeryturami? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Leszek Czerwonka - Fotolia.com

Czek z emeryturą z USA z polskim podatkiem

Emerytura z USA jest opodatkowana w Polsce. Stosuje się do niej metodę wyłączenia z progresją, która pozwala odliczyć od polskiego podatku ten zapłacony za granicą (w państwie źródła emerytury). Emeryturę tę nie tylko wykazuje się w rocznym PIT, ale też, gdy nie występuje płatnik podatku, konieczne jest samonaliczanie zaliczek na podatek.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (…)

Zatem, dla oceny skutków podatkowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę, jako osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowego świadczenia emerytalnego w formie czeku, stanowiącego konsekwencję potrącania składek z Jego wypłaty na przyszłe świadczenia emerytalne przez zakładowe związki, należy odwołać się do Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytury. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:
a. prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
b. przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Ograniczenie takie wprowadza np. art. 19 ust. 1 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług, jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa, lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. Umowy).

Zatem, emerytury i renty wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

W Polsce ww. świadczenie emerytalne z … oraz dodatkowa emerytura wypłacana z funduszu emerytalnego M. B. P. F., podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 11 nie zawarł definicji pojęcia wartości pieniężnych, jednak posługując się potocznym znaczeniem tego określenia należy przez to rozumieć aktywa finansowe, które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych jako substytuty pieniądza, mimo że nie są pieniądzem. Wartości pieniężne wyrażają istnienie prawa majątkowego o określonej wartości i przyjmują formę przykładowo weksli, czeków lub innych papierów wartościowych uprawniających do otrzymania określonych kwot pieniężnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przychodem są nie tylko otrzymane lecz także postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne (np. czek). Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądz osobiście jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem, że były one postawione mu do dyspozycji. Poprzez sformułowanie „postawienie do dyspozycji” należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie skorzystać („Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz”, red. Dr J. Marciniuk, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2003).

W przypadku należności przekazanych podatnikowi w formie czeku, należy uznać, że zostają one postawione podatnikowi do dyspozycji z momentem przekazania podatnikowi czeku możliwego do zrealizowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z art. 21 ust. 33 ww. ustawy, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Wspomniany art. 21 ust. 33 ww. ustawy, określa zakres terytorialny do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) regulującego zwolnienie z opodatkowania wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

W tym miejscu powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/09, w którym Sąd uznał, że dla „skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r., w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. w USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualnie analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire”.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy, stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).