Odwołanie darowizny = wyższy podatek przy sprzedaży obligacji

Przeczytaj także: Odsetki od obligacji to kapitały pieniężne w podatku dochodowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawczyni nabyła obligacje, które zdeponowała na rachunku papierów wartościowych w domu maklerskim, a w dniu 28.08.2015 r. na podstawie pisemnej umowy darowizny przekazała je swojemu wnukowi. Na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego, czyli wnuka, w dniu 06.10.2015 r. wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny, na mocy którego obligacje wróciły do niej.

Wszystkie obligacje wnioskodawczyni sprzedała w 2017 r. Przychód z tego tytułu wyniósł 534.454,90 zł. Dom maklerski wystawił zainteresowanej PIT-8C na powyższe, w którym jednak nie uwzględnił kosztów nabycia obligacji. Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy wydatki poniesione pierwotnie na nabycie obligacji może zaliczyć tutaj do kosztów podatkowych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. sewcream - Fotolia

Darowizna

Zdaniem fiskusa odwołanie darowizny skutkuje u darczyńcy nowym nabyciem przedmiotu darowizny. Nie to jest jednak najgorsze. Takie nowe nabycie jest bowiem nieodpłatne – nie towarzyszą mu wydatki. W rezultacie tych nie można uwzględnić przy ewentualnym liczeniu podatku od sprzedaży przedmiotu darowizny, mimo że przy ich pierwotnym nabyciu koszty takie wystąpiły.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. – wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 5a pkt 11 omawianej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768), czyli m.in. obligacje.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. W przypadku odpłatnego zbycia rodzaju papierów wartościowych, jakimi są obligacje, dla obliczenia tego dochodu uwzględnia się osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia obligacji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku obligacji kosztem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są wydatki poniesione na objęcie obligacji lub wydatki poniesione na ich nabycie. Dla ustalenia tych wydatków koniecznym jest więc odniesienie się do momentu objęcia lub nabycia obligacji.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła obligacje. Następnie przekazała je wnukowi w drodze darowizny w sierpniu 2015 r. W związku z rażącą niewdzięcznością wnuka w październiku 2015 r. darowizna została odwołana, a własność obligacji przeszła na Wnioskodawczynię. W 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie posiadane obligacje.


Dla oceny kwestii możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawczynię jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia obligacji wydatków poniesionych przez nią na pierwotne nabycie tych obligacji zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny. Istotnym jest, czy taka czynność wywołuje skutki:
• wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy
• tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. w następstwie odwołania darowizny darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył dokonując darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność odzyskania przedmiotu darowizny. Niemniej jednak samo odwołanie darowizny jako jednostronne oświadczenie woli darczyńcy nie przenosi automatycznie prawa własności przedmiotu darowizny na darczyńcę, ale rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny przez obdarowanego.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia przez obdarowanego. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Z powołanych przepisów wynika tym samym, że „odzyskanie” przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania jest jego nabyciem od obdarowanego. Odwołanie darowizny nie powoduje natomiast, że czynność darowizny jest traktowana jakby nigdy nie nastąpiła (tj. jakby darczyńca pozostawał właścicielem przedmiotu darowizny od momentu jego pierwotnego nabycia).

W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności obligacji na Wnioskodawczynię w następstwie odwołania darowizny (a nie ich pierwotne nabycie) jest momentem istotnym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zwrot obligacji nie wiązał się z ponoszeniem wydatków na ich nabycie, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawczynię w październiku 2015 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że ponownie stała się właścicielem opisanych we wniosku obligacji. Dlatego za datę ich nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności obligacji w związku z odwołaną darowizną. Skoro Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe obligacje w 2017 r., dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie Wnioskodawczyni nie ma możliwości uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów z tego zbycia poniesionych pierwotnie wydatków na nabycie obligacji. Dokonanie darowizny, a następnie jej odwołanie spowodowało, że Wnioskodawczyni ponownie nabyła obligacje, tym razem nieodpłatnie, co wyłącza możliwość określenia wydatków na ich nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów