Konsekwencje błędnego rozliczenia VAT od usług budowlanych

Przeczytaj także: Korekta VAT od sprzedaży: stawka 23% zamiast odwrotnego obciążenia

Przykładem takich błędów może być sytuacja, w której to podmiot świadczący usługę nieprawidłowo uzna, że nie działa w ramach danej transakcji jako podwykonawca (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT) bądź, że jego usługa nie mieści się w katalogu określonym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a w efekcie rozliczy tę czynność z zastosowaniem zasad ogólnych i naliczy podatek VAT, zamiast skorzystać z odwrotnego obciążęnia, zaś nabywca nieświadomie takie rozliczenie zaakceptuje, fakturę zapłaci, a wykazany na niej VAT odliczy w swojej deklaracji.

Modelowe podejście do rozliczenia błędnych „pustych” faktur

Niestety konsekwencje takich błędów są bardzo daleko idące. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ma tutaj znaczenia to, że błąd taki popełniono nieświadomie.

Regulacja ta nie odnosi się jednakże wyłącznie do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Jej zakres jest dużo szerszy. Obejmuje on m.in. także faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, ale które zgodnie z ustawą o VAT nie powinny wykazywać podatku należnego (czyli dotyczące sprzedaży zwolnionej od podatku czy objętej odwrotnym obciążeniem).

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26.11.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 959/13 uznał, że „(...) Zakres zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i (...) dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą ten podatek, również w sytuacji, gdy dana czynność nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, lub też jest zwolniona od tego podatku bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc czy był to podatek należny(...)”

Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 uznał natomiast, że należność z tytułu VAT wykazanego na fakturze objętej dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT „(...) nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.(...)”

Faktura taka nie powinna zatem być rozliczana w deklaracji VAT, a wynikający z niej podatek powinien zostać zapłacony odrębnie

W jakim terminie podatek ten opłacić? Zgodnie z dyspozycją art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, czyli do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym fakturę wystawiono.

Taki sposób postępowania rozliczania powyższych faktur wydaje się być zgodny z obowiązującymi przepisami, wypracowaną linią orzeczniczą i jest modelowy. Niemniej z uwagi na towarzyszące mu komplikacje jest on raczej unikany przez podatników. Nie zmienia to jednak faktu, że fiskus może domagać się od podatników takiego rozliczenia, jako że stoją za nim przepisy prawa.

Z drugiej jednak strony podatnicy „zmuszeni” do takiego „kłopotliwego” postępowania (a więc rozliczania podatku poza deklaracją), nie są pozbawieni wszelkich narzędzi obrony. Mogą oni żądać zwrotu podatku zapłaconego w związku z wystawieniem „pustych faktur” -po spełnieniu określonych przesłanek. Nie ma bowiem przeszkód, aby faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, korygować , pod warunkiem, że nabywca podatku z takiej faktury nie odliczył bądź dokona korekty swoich rozliczeń (na co zwrócił uwagę TSUE chociażby w wyroku z 19.09.2000 r., sprawa C-454/98).

Uwagę na takie postępowanie zwrócił również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14 uznając, że „(...) Spółka może skorygować puste faktury, ale pod warunkiem, że zapobiegną one powstaniu uszczupleń w budżecie państwa. (...)”

W jaki sposób spełnić powyższe warunki? Wydaje się, że na podstawie przepisów ustawy o VAT, a więc poprzez wystawienie faktury korygującej in minus, w której to podatnik (a więc podwykonawca usług budowlanych) dokona odpowiedniego zmniejszenia podatku należnego wykazanego na fakturze pierwotnej (do zera). Odbiorca takiej faktury powinien natomiast (zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami) zapewnić wystawcę, że nie odliczył podatku wykazanego na fakturze pierwotnej, a jeżeli już miało to miejsce, to dokona niezwłocznej korekty swoich rozliczeń i zwróci ewentualny odliczony VAT do urzędu skarbowego.

W momencie, w którym odbiorca korekty faktury potwierdzi jej otrzymanie i zapewni wystawcę, że nie odliczył podatku wykazanego w błędnej fakturze bądź dokona niezwłocznie stosownej korekty, wpłacony podatek do urzędu skarbowego na podstawie faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanie się nadpłatą. Ponieważ jednak sama faktura nie była ujęta w rejestrach oraz deklaracji VAT, wydaje się, że również faktury korygującej nie należy tutaj wykazywać. O zwrot nadpłaty wynikającej z wystawionej faktury korygującej zatem podwykonawca powinien ubiegać się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Postępowanie odbiorcy usługi

Przedstawiony wyżej schemat wymaga, aby wystawca faktury (podwykonawca) blisko współpracował z jej odbiorcą. Ten ostatni także powinien być zainteresowany taką bliską współpracą i szybkim wyjaśnieniem sprawy, gdyż błędy w rozliczeniu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem wpływają istotnie również na jego rozliczenia podatkowe.

Wykazanie przez wystawcę faktury podatku nie zwalnia przy tym nabywcy z obowiązku rozliczenia jej w ramach odwrotnego obciążenia.

Dlatego także w interesie nabywcy leży to, aby prawidłowo rozliczyć transakcję objętą odwrotnym obciążeniem, a co za tym idzie - otrzymać korektę faktury „zerującą” wykazany na dokumencie pierwotnym VAT.

Jaka jest praktyka?

Wyżej przedstawiony sposób wydaje się być modelowy, wypracowany na podstawie orzecznictwa sądowego i zgodny z przepisami. W praktyce jednakże bardzo często (w sytuacjach, gdzie nieprawidłowo wykazano VAT od transakcji objętych odwrotnym obciążeniem) spotyka się rozliczenie samych faktur jak i wystawionych później faktur korygujących poprzez deklarację VAT.

Rozwiązanie takie jest wygodniejsze i prostsze - wszystko bowiem odbywa się poprzez deklarację VAT, a nie wprowadzenie zamieszania z dodatkowym obowiązkiem osobnej zapłaty tego podatku oraz występowanie o zwrot jego nadpłaty. W efekcie podatnicy chętnie z niego korzystają a i same organy podatkowe zdają się go nie kwestionować.