Zasiedzenie i sprzedaż nieruchomości: odliczenie przyszłego podatku

Przeczytaj także: Spadek i zasiedzenie nieruchomości: fiskus chce podatek 2 razy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 2016 r. wnioskodawca sprzedał działki rolne, których właścicielem był od 2012 r. Działki te nabył w drodze zasiedzenia.

Działki wchodziły w skład prowadzonego przez zainteresowanego gospodarstwa rolnego, które ten posiada od 1997 r. Z uwagi na to, że wnioskodawca zadeklarował wykorzystanie gruntu nabytego w drodze zasiedzenia na potrzeby rolnicze przez okres co najmniej 5 lat, urząd skarbowy w wydanej decyzji nie naliczył podatku od spadków i darowizn, wskazując na skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

W 2016 r. jednakże zasiedzona nieruchomość została sprzedana, i to spółce akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą. W efekcie powyższego wnioskodawca utracił zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. Obecnie w tej sprawie toczy się postępowanie podatkowe. Zainteresowany nie ma jeszcze decyzji określającej wartość tego podatku.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy przy liczeniu podatku od sprzedaży nieruchomości będzie mógł uwzględnić podatek od spadków i darowizn oraz kiedy takie uprawnienie będzie mu przysługiwać (skoro na moment obecny nie ma jeszcze decyzji o wymiarze tego podatku i go nie zapłacił)? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez zasiedzenie Działki l będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Działki 1 w 2016 r., pomimo że zostanie zapłacony w 2017 r. lub później.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. control011 - Fotolia.com

Podatek od zasiedzenia jest kosztem podatkowym

Sprzedając działkę gruntu, nabytą w drodze zasiedzenia, od którego to zapłacono podatek od spadków i darowizn, w kosztach uzyskania przychodu można uwzględnić wartość tego podatku.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma Decyzję Wymiarową oraz uiści wynikający z niej podatek przed złożeniem zeznania PIT-39 za 2016 r., powinien w tym zeznaniu wskazać jako koszt uzyskania przychodu kwotę uiszczonego podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie przypadającej na Działkę 1.

Jeżeli podatek od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia własności Działki 1 zostanie zapłacony po otrzymaniu Decyzji Wymiarowej i po złożeniu zeznania PIT-39 za 2016 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do sporządzenia i złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2016 r., polegającej na wykazaniu kosztów odpłatnego zbycia Działki 1 w kwocie uiszczonego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tej Działki przez zasiedzenie (podatku przypadającego na Działkę 1). Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot nadpłaty uiszczonego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, wynikającej z późniejszego pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Działki 1 o podatek od spadków i darowizn z tytułu jej zasiedzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowej sprawie nabycie własności Działki 1 przez Wnioskodawcę nastąpiło z chwilą zasiedzenia, tj. w dniu 1 czerwca 2012 r. Odpłatne zbycie Działki 1 nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z 4 marca 2016 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca osiągnął przychód ze zbycia Działki 1 podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę fakt, że nabycie Działki 1 przez Wnioskodawcę nastąpiło po dniu 1 stycznia 2009 r., w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Biorąc pod uwagę sposób wykorzystywania Działki 1 przez Wnioskodawcę, zbycie Działki 1 nie stanowi dla niego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.”

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostały określone w art. 22 ust. 6c, 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d ustawy, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.”

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nabycie nieruchomości przez zasiedzenie jest nabyciem nieodpłatnym. W myśl art. 172 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze (art. 172 § 2 Kodeksu). Skutkiem zasiedzenia jest pierwotne nabycie własności przez samoistnego posiadacza, który może wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia. Samo nabycie własności następuje z mocy samego prawa, a orzeczenie stwierdzające nabycie własności przez zasiedzenie ma jedynie charakter deklaratywny (potwierdza istniejący stan prawny).

Nabycie nieruchomości przez zasiedzenie jest formą nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. W razie odpłatnego zbycia przez podatnika nieruchomości nabytej uprzednio przez zasiedzenie, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takiej nieruchomości powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku zbycia jednej z kilku działek ewidencyjnych nabytych łącznie przez zasiedzenie, kosztem uzyskania przychodów będzie więc podatek od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej działki odpowiada łącznej wartości wszystkich nabytych przez zasiedzenie działek przyjętych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc podatek od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, w takim zakresie w jakim dotyczył nabycia zbywanej działki.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Działki 1 będzie podatek od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, w takiej części w jakiej ten podatek przypada na Działkę 1 (dotyczy tej działki). Nie ma przy tym znaczenia, że podatek ten zostanie uiszczony już po zbyciu Działki 1 przez Wnioskodawcę.

W podatku od spadków i darowizn zobowiązania podatkowe powstają z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatnicy mają ograniczony wypływ na to, jak długo prowadzone jest postępowanie podatkowe. Do czasu doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn kwota podatku do zapłaty nie jest znana. W praktyce mogą się zdarzać sytuacje, że podatnik sprzeda nieruchomość zanim otrzyma decyzję w sprawie podatku od spadków i darowizn. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku utraty przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które ma charakter warunkowy (jak w niniejszej sprawie).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 1 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Działki nabyte przez zasiedzenie weszły w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Podatnik złożył zeznanie SD-3 dotyczące nabycia nieruchomości przez zasiedzenie w październiku 2013 r., po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia. Nie planował wówczas zbycia Działki 1, wobec czego oświadczył, że gospodarstwo rolne, w skład, którego weszły Działki nabyte przez zasiedzenie będzie przez niego prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia Działek. Gdyby Wnioskodawca planował sprzedaż Działki 1 lub wiedział, że sprzeda Działkę 1 przed upływem terminu określonego w zwolnieniu, nie złożyłby w deklaracji SD-3 oświadczenia o jej 5-letnim wykorzystywaniu we własnym gospodarstwie rolnym. Wykazałby Działkę 1 jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, uzyskałby decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, a następnie zapłacił podatek wynikający z tej decyzji. W takim przypadku możliwość obniżenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Działki 1 o kwotę podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia przypadającego na Działkę 1 nie budziłaby wątpliwości.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników w zakresie dopuszczalności rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego, kiedy uzyskają ostateczną decyzję ustającą wymiar podatku od spadków i darowizn. Warto również zwrócić uwagę, że utrata przez podatnika zwolnienia w podatku od spadków i darowizn wskutek niedotrzymania warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia nie ma charakteru sankcyjnego. Późniejsze uzyskanie decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości nie powinno więc wiązać się z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika w postaci pozbawienia go prawa do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o koszty jego uzyskania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wykluczone zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, lecz zostały poniesione po zakończeniu tego roku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczegółowych regulacji, dotyczących potrącenia (rozpoznawania) w czasie kosztów uzyskania dotyczących przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Regulacje takie przewidziano wyłącznie w przypadku podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy prowadzą księgi rachunkowe, albo podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (por. art. 22 ust. 5, 5a, 5b, 5c, 5d i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku takich podatników ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z określonymi przychodami, a poniesionych już po osiągnięciu tych przychodów (por. art. 22 ust. 5a, 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że podatek od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia Działki 1, który zostanie uiszczony przez Wnioskodawcę w 2017 r. (lub później), czyli po jej sprzedaży, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Działki 1 w 2016 r.

Podatnicy, którzy osiągnęli w danym roku podatkowym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości są zobowiązani złożyć zeznanie PIT-39 do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 45 ust. 1 i ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Termin złożenia takiego zeznania za 2016 r. upłynie 2 maja 2017 r. (dzień 30 kwietnia 2017 r. i 1 maja 2017 r. będą dniami ustawowo wolnymi od pracy).

Zdaniem Wnioskodawcy sposób wykazania kosztu w zeznaniu rocznym PIT-39 będzie zależeć od tego, kiedy uzyska Decyzję Wymiarową oraz uiści wynikający z niej podatek.

Jeżeli Wnioskodawca uzyska Decyzję Wymiarową oraz zapłaci wynikający z niej podatek nie później niż 2 maja 2017 r., to może ująć ten wydatek (w części przypadającej na Działkę 1) w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży Działki 1.

Jeżeli Wnioskodawca zapłaci podatek od spadków i darowizn na podstawie Decyzji Wymiarowej po 2 maja 2017 r. i po złożeniu zeznania PIT-39 za 2016 r., będzie uprawniony do złożenia korekty uprzednio złożonego zeznania, polegającej na ujęciu w zeznaniu kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia przypadającego na zbytą Działkę 1. Jest to dopuszczalne w myśl art. 81 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca będzie też uprawiony do uzyskania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej ze skutecznego dokonania korekty zeznania PIT-39 za 2016 r. (art. 72, 73, 74a, 76 Ordynacji podatkowej). (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów