Obowiązki płatnika przy zaniżonych zaliczkach na podatek

Przeczytaj także: Jak pozbyć się obowiązków płatnika? Skorzystać z usług zagranicznej firmy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca, jako płatnik, wyłączał nieprawnie z przychodów podatkowych pracowników ekwiwalentu pieniężnego za czyszczenie chemiczne mundurów służbowych. Okazało się, że ekwiwalent taki powinien być opodatkowany.

W związku z powyższym, wnioskodawca uregulował w styczniu 2017 r. kwoty różnicy pomiędzy zaliczką uiszczoną a jej prawidłową wysokością, wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2014 i 2015.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy postąpił prawidłowo oraz jak powyższe należało wykazać w informacjach PIT-11 wystawionych pracownikom? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. artbeauty - Fotolia.com

Zaniżona zaliczka na podatk za pracowników

Pracodawca, który zaniżył zaliczkę na podatek za pracowników, musi ją uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Wykazuje się ją natomiast na bieżąco. Wstecznie trzeba też wykazać zaniżony przychód.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. (...)

Skoro – jak wskazano we wniosku – ekwiwalent pieniężny za czyszczenie chemiczne mundurów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od ww. przychodów Wnioskodawca jest obowiązany jako płatnik obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31, 32, 38 i 39 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawa zawiera także zagadnienia związane z dokonywaniem korekt deklaracji (informacji).

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl zaś art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej – ilekroć mowa jest o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z ww. przepisów wynika również, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.


W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa – podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kontekście powyższych uregulowań, jeżeli Wnioskodawca (płatnik) w latach 2014-2015 nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowych wysokościach, jak również nie odprowadził ich do organu podatkowego, to wówczas sytuacja taka stanowi dla płatnika zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, została pobrana w nieprawidłowej wysokości nie z winy podatnika (pracownika) tylko z winy samego płatnika (Wnioskodawcy – ze względu na nieuprawnione wyłączenie z dochodów ekwiwalentu pieniężnego za czyszczenie chemiczne mundurów służbowych, jak wskazuje we wniosku sam Wnioskodawca). Przywołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W konsekwencji powyższych uregulowań, Wnioskodawca dokonując wpłaty niepobranej zaliczki na konto właściwego urzędu skarbowego zrealizował nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek.
Zatem Wnioskodawca wpłacając w 2017 r. kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką a jej prawidłową wysokością wraz z odsetkami wypełnił obowiązki ustawowe nałożone na niego przepisami Ordynacji podatkowej.

Przechodząc z kolei do kwestii sporządzania informacji PIT-11 (informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach) i jej korekty, wskazać należy na przywołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ich treści wynika, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy oraz przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, w ustawowym terminie, imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa – ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Z kolei z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W tym miejscu zauważyć należy, że od 1 stycznia 2016 r. nie ma już obowiązku dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia jej przyczyn.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Dlatego też przywołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11.

Zatem generalnie, jeżeli płatnik nie sporządził stosownych informacji PIT-11 lub też sporządził je nieprawidłowo to będzie on zobowiązany obecnie do ich wystawienia/skorygowania by wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ww. przepisów.

Jednak, jak wynika z przywołanych powyżej przepisów obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Wystawienie pracownikom błędnych informacji PIT-11 w związku z wykazaniem przychodu ze stosunku pracy w niewłaściwej wysokości wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby ich treść była zgodna ze stanem faktycznym.

Jak wynika z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek. W związku z powyższym – jeżeli dochód za lata 2014-2015 został wykazany w zaniżonej wysokości – Wnioskodawca powinien go odpowiednio zwiększyć w skorygowanych informacjach PIT-11.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zaistniała sytuacja upoważnia Wnioskodawcę (płatnika) do dokonania korekt informacji PIT-11 za 2014 r. i 2015 r. w odniesieniu do wykazanego w nich przychodu (dochodu).

Natomiast w informacji PIT-11 oraz jej korekcie mogą zostać uwzględnione tylko te zaliczki, które faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę z dochodu pracownika w latach, za które informacja jest sporządzona. Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca pobrał w 2014 r. i 2015 r. zaliczki od dochodów pracownika w zaniżonej wysokości, to zaliczki te w takiej właśnie wysokości winny być wykazane w skorygowanych informacjach PIT-11, aby wykazać faktycznie pobrane zaliczki w danym roku podatkowym – nawet jeśli były one nieprawidłowe. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy nie może znaleźć odzwierciedlenia w korekcie informacji PIT-11. To, że zaległa zaliczka została uiszczona później (2017 r.) nie może znaleźć odzwierciedlenia w korekcie informacji PIT-11 złożonej za minione lata. Zatem Wnioskodawca odnośnie do zaliczek nie ma obowiązku korygowania informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników w sytuacji uregulowania kwoty różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością.

Podsumowując, Wnioskodawca postąpił prawidłowo wpłacając w 2017 r. do właściwego urzędu skarbowego kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką a jej prawidłową wysokością wraz z odsetkami za lata 2014-2015. W informacjach korygujących PIT-11 wysokość dochodu wykazanego uprzednio w zaniżonej wysokości winna być wykazana w sposób prawidłowy, zgodnie ze stanem faktycznym. Natomiast zaliczki winny być uwzględnione w wysokości, w jakiej faktycznie zostały pobrane i odprowadzone przez Wnioskodawcę jako płatnika w latach 2014-2015. W informacjach korygujących PIT-11 nie mogą być zatem uwzględnione zaległe zaliczki zapłacone już w 2017 r. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów