Usługi podwykonawców w księdze przychodów i rozchodów

Przeczytaj także: Usługi obce księgowane jak materiały w księdze podatkowej?

Kolumna 13 czy 10 księgi podatkowej?

Podatkowa księga przychodów i rozchodów to uproszczona forma prowadzenia ksiąg. Ma dosłownie kilkanaście kolumn, z czego kilka z nich tyczy się dat, danych kontrahenta, numeru dokumentu czy opisu zawartej transakcji. Inne są natomiast sumą wartości z pozostałych kolumn.

W zasadzie przedsiębiorcy dokonują wyboru zapisów liczbowych w 6 kolumnach, z czego dwie dotyczą przychodów (nazwijmy je podstawowych i pozostałych). Jedna z kolumn kosztowych natomiast przeznaczona jest wyłącznie do ujmowania szeroko rozumianych wynagrodzeń pracowniczych. Pozostają nam zatem zaledwie trzy kolumny do ujmowania czynności pozostałych (plus ulga B+R - która jest wykazywana osobno).

Wybór zatem nieduży, ale niekiedy jakże skomplikowany. Dla przykładu, czy nabywane usługi związane bezpośrednio z wyrobem gotowym (którym może być wykonana usługa) należy księgować w kosztach pozostałych czy też związanych z zakupem materiałów i towarów? Sprawa ta nabiera dodatkowego znaczenia, gdy zadamy sobie pytanie, czy ujmować je także w sporządzanym spisie z natury (zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co mówią przepisy?

Objaśnienia do PKPiR wskazują, że kolumna 10 księgi przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Definicje tychże znajdują się w §3 rozporządzenia:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Czy jest tutaj gdzieś mowa o zakupie usług? - nie. Czy w związku z tym można przyjąć, że te są ujmowane zawsze w kolumnie 13 księgi? Rozsądek zdaje się podpowiadać że tak (skoro nie są one zaliczane do materiałów podstawowych, pomocniczych ani towarów handlowych z uwagi na to, że nie są rzeczami).

A co na to organy podatkowe? I tutaj zaczyna się cała „zabawa”. Zbyt prosto bowiem być nie może i wydatki do kosztów za wcześnie trafiać nie mogą.

Zdaniem fiskusa

I tak dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 05.01.2016 r., nr ITPB1/4511-1061/15/DP uznał, że usługi mechaniczne, typu cięcie, gięcie, walcowanie nabytych wcześniej rur, zlecone zewnętrznej firmie, oddają swoje właściwości gotowemu wyrobowi i są jego główną substancją. W związku z tym powinny być ujmowane jako zakup towarów i materiałów (w kolumnie 10 księgi).

W interpretacji tej czytamy: „(...) zgodnie z § 3 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

(...) zakupione przez Wnioskodawczynię usługi cięcia, gięcia oraz walcowania nabytych wcześniej rur stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości zaliczane do materiałów podstawowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia. Zatem wydatki poniesione na ww. usługi zaewidencjonować należy w kolumnie 10 (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast usługi transportowe ww. rur z miejsca ich zakupu do miejsca świadczenia usług obróbki mechanicznej zaewidencjonować należy w kolumnie 11 (koszty uboczne) podatkowej księgi przychodów i rozchodów – zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.(...)”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10.03.2014 r. nr IBPBI/1/415-1255/13/ZK. Tutaj chodziło o prace budowlane wykonywane na rzecz dewelopera.

W interpretacji czytamy: „(...) Skoro wybudowane przez Wnioskodawcę budynki mieszkalne będą stanowić przeznaczone do sprzedaży wyroby gotowe, a przed zakończeniem ich budowy - produkcję niezakończoną w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to wszystkie materiały i zakupione od podwykonawców usługi, będą stanowiły element kosztu wytworzenia tychże budynków. W myśl bowiem § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zarówno zakupione materiały, jak i usługi niezbędne do wykonania wyrobu gotowego (budynku mieszkalnego) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w cenie ich zakupu. (...)”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27.02.2013 r. ILPB1/415-1145/12-2/AA opowiedział się za ujmowaniem usług w kolumnie 10 księgi. Tutaj chodziło o organizowanie imprez i usługi podwykonawców w postaci animatorów.

„(...) wykonana usługa zorganizowania uroczystości dla dzieci jest wyrobem gotowym, zaś materiały zużywane w toku świadczenia tej usługi, które stają się głównym elementem gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, jak np. naklejki, kredki, pisaki, kolorowe notesy, bańki mydlane, płyn do baniek mydlanych, balony, medale, wstążki do medali, puchary, dyplomy, torebki ozdobne, kredki do malowania buzi dzieci, tort, przekąski, napoje, owoce lub inne składniki, które wykorzystywane są w trakcie organizowania zabaw dla dzieci, wynajęcie sali, usługi podwykonawców animatorów zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych. Tym samym, należy je ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. (...)”

Jak zatem nietrudno zauważyć, zdaniem organów podatkowych pojęcie materiałów jest bardzo szerokie i może obejmować także oprócz rzeczy także wszelkiego rodzaju usługi zewnętrzne, które stają się głównym elementem wyboru gotowego bądź oddają mu bezpośrednio swoje właściwości. Wyrobem gotowym może przy tym być nie tylko rzecz ale i usługa.