Kapitał własny na potrzeby cienkiej kapitalizacji

Przeczytaj także: Podwyższenie kapitału spółki nie chroni przed cienką kapitalizacją?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Jedynym udziałowcem spółki akcyjnej (wnioskodawcy) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Holandii. Akcjonariusz zawarł ze spółką na początku 2016 r. umowę pożyczki na spłatę wewnętrznego zadłużenia wnioskodawcy. Od pożyczki tej spółka akcyjna będzie płacić odsetki. Nie jest tutaj wykluczona kapitalizacja odsetek, czyli ich doliczanie do kwoty głównej pożyczki.

Zadano pytanie, czy przy ustalaniu wartości kapitału własnego na potrzeby cienkiej kapitalizacji spółka zobowiązana jest pomniejszyć wyłącznie wartość kapitału zakładowego o te kwoty, które nie zostały na ten kapitał faktycznie przekazane, względnie które odpowiadają wartości wkładów w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (w tym odsetek od pożyczek) lub w postaci wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. tetxu - Fotolia.com

Kapitał własny na potrzeby cienkiej kapitalizacji

Pożyczając pieniądze od podmiotów powiązanych trzeba liczyć się z ograniczeniami wynikającymi z cienkiej kapitalizacji.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) (dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

W skład kapitałów własnych w spółkach z o.o. wchodzą:
• kapitał (fundusz) podstawowy,
• należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
• udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
• kapitał (fundusz) zapasowy,
• kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
• pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
• zysk (strata) z lat ubiegłych,
• zysk (strata) netto,
• odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 Ksh kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5000 PLN. Z kolei przepis art. 154 § 2 Ksh stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 PLN. Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 Ksh jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 Ksh).

Art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:
• nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
• została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
• została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego – zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy – nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość jedynie kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji.

W treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy.

Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego.

Zatem wnioskować należy, że w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy należy wyłączyć poniższe pozycje:
• kapitały z aktualizacji wyceny,
• kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
• część kapitału zakładowego, jaka:
o nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
o została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
o została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów