Podatek bankowy w kosztach uzyskania przychodu?

Przeczytaj także: Wynajem nieruchomości: forma płatności czynszu a koszty podatkowe

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca - bank krajowy prowadzący działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, jest obowiązany do obliczania oraz wpłacania na właściwy rachunek urzędu skarbowego tzw. podatku bankowego od lutego bieżącego roku. Jednocześnie ustawa wprowadzająca ten podatek zmieniła ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 16 ust. 1 pkt 70 tej ustawy dodano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68), czyli podatku bankowego.

Zainteresowany zadał w związku z tym pytanie, czy z uwagi na to, że zmiana w http://www.podatki.egospodarka.pl/130877,Obnizenie-stawek-CIT-dla-malych-i-srednich-firm,1,68,1.html ustawie o CIT> weszła w życie dopiero w lutym 2016 r., zapłacony w tym roku podatek bankowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. BillionPhotos.com - Fotolia.com

Podatek bankowy w kosztach uzyskania przychodu?

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzająca zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodu tzw. podatku bankowego, miała miejsce z dniem 1 lutego 2016 r.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1 lutego 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68). Zgodnie z ustawą o podatku od niektórych instytucji finansowych, która wprowadziła opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są m.in. banki krajowe. Polski podatek od aktywów ma charakter podatku od majątku, gdyż jego źródłem jest majątek podatnika, przy czym ma on charakter nominalnego podatku majątkowego, gdyż źródłem zapłaty podatku jest dochód (zysk) podatnika.

Z dniem 1 lutego 2016 r. - mocą ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych – katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został rozbudowany poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 70. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68). Wydatki związane z nowym podatkiem nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle dodanego art. 16 ust. 1 pkt 70 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie Wnioskodawca nie może zaliczyć Podatku Bankowego, który został zapłacony w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wyrażonego w we wniosku stanowiska Spółki, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - konsekwencją której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: „O.p.”) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 - dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega - dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosków twierdzeń co do niezgodności uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 - dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii.

Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 (dostępny w bazie danych LEX Omega - dokument nr 54068) wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP.

Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o niezgodności art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z konstytucyjną zasadą zakazu wprowadzenia zmian w prawie podatkowym należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. W tym miejscu należy zauważyć, że intencją Spółki jest uzyskanie w istocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego orzekającej o niezgodności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z postanowieniami Konstytucji RP. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby Spółkę z obowiązku stosowania kwestionowanej regulacji ww. ustawy bez jej uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar, w ocenie organu podatkowego, nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów i prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki.

Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 188 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (pkt 2). Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu, na gruncie krajowego porządku prawną jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Postępowanie interpretacyjne regulowane przepisami ustawy O.p. jest postępowaniem specyficznym z tego względu, że ma na celu dokonanie wykładni danego przepisu prawa na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji, a już nie jego zastosowanie. Dlatego też dokonanie tej wykładni w zakresie, w jakim żąda tego Spółka, oznaczałoby konieczność orzekania o zgodności danego przepisu ustawowego z Konstytucją, a więc wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie mogą orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiadają bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/13, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1504/13, wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r. , sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1633/ll5).

Reasumując, organ podatkowy nie jest uprawniony do zbadania - w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej - zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Abstrahując od zagadnienia pozostawania poza rzeczową właściwością działania Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu orzekającego w postępowaniu interpretacyjnym, należy zwrócić uwagę na wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. akt K 23/12).

W powołanym orzeczeniu - rozstrzygającym analogiczny problem na gruncie ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. poz. 362) nakładającej nowy podatek „od wydobycia miedzi i srebra” - TK orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisów tej ustawy wyłączających przedmiotowy podatek z kosztów uzyskania przychodów, które zostały wprowadzone w trakcie roku podatkowego, po upływie 14 - dniowego terminu vacatio legis (art. 17 i art. 19 w związku z art. 27), zauważając m.in., że: podstawowym problemem [rozstrzyganym przez TK] jest odpowiedź na pytanie o to, czy reguła zakazu wprowadzania zmian w podatkach rocznych dotyczy jakichkolwiek modyfikacji takiego podatku, czy zmian ograniczonych jedynie do pewnych elementów stosunku podatkowego. W związku z tą kwestią Trybunał stanął na stanowisku, zgodnie z którym powyższy zakaz odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem do podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Wobec tego Trybunał stwierdził, że zmiany ustaw podatkowych wprowadzone na mocy art. 17 i art. 19 ustawy o podatku od kopalin i wchodzące w życie w trakcie trwania roku podatkowego nie są objęte zakazem wynikającym z art. 2 Konstytucji. Wskutek ich wprowadzenia nie doszło do modyfikacji ani przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, ani stawek podatkowych, ani podstawy opodatkowania w tych podatkach. Innymi słowy, nie zostały ustalone nowe zasady obliczania (wymiaru) tych podatków.

Nadal przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W dalszym ciągu podstawą opodatkowania jest osiągnięty przez osobę fizyczną lub prawną dochód, a zatem przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, których katalog nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy o podatku od kopalin, oraz po dokonaniu ściśle określonych odliczeń od tego dochodu (których lista również nie uległa zmianie). Innymi słowy, zmiany wynikające z art. 17 i art. 19 ustawy o podatku od kopalin w żaden sposób nie zmieniły elementów składających się na przedmiot i metodę obliczania wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności dlatego, że nie uległ modyfikacji katalog kosztów uzyskania przychodu oraz odliczeń od dochodu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek bankowy, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączającego ten podatek z kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów