Podatek PCC od zysku na kapitale zapasowym w spółce osobowej

Przeczytaj także: Podatek PCC od zysku na kapitale zapasowym w spółce komandytowej?

Powyższe jest zdarzeniem występującym nader często. Nie zawsze oznacza jednakże pozostawienia w spółce całego zysku. Wspólnicy spółek osobowych często decydują się tutaj na wypłatę części takiego zysku, zaś część niepodzielona pomiędzy nich trafia na kapitał zapasowy, którym to spółka dysponuje. W tym celu podejmowane są oczywiście odpowiednie uchwały wspólników. Co na takie postępowanie mówi ustawodawca w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Należy pamiętać, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.; dalej ustawa o PCC) zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu nim podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w ustawie. Zgodnie z jej art. 1 ust. 1 podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   c) (uchylona)
   d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   e) umowy dożywocia,
   f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   g) (uchylona)
   h) ustanowienie hipoteki,
   i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   j) umowy depozytu nieprawidłowego,
   k) umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ust. 3 pkt 1 i 2 przytoczonej regulacji dodaje tutaj, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2. przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Wszystko sprowadza się zatem do tego, czy przekazanie całości bądź części wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki osobowej jest traktowane jako zmiana umowy spółki, która to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku wprawdzie nie jest tutaj zbyt wysoka - wynosi 0,5%, niemniej przy znacznych kwotach zysku i zobowiązanie podatkowe do niskich należeć nie będzie.

Dla pełni obrazu należy też dodać, że zasady funkcjonowania spółek osobowych i kapitałowych, jak też zasady podziału i wykorzystania zysku tych spółek, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej KSH). Zgodnie z art. 51 KSH każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Art. 52 KSH dodaje tutaj, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika.

Odpowiednie regulacje stosuje się w zasadzie do wszystkich spółek osobowych (odpowiednie odniesienia w tym zakresie znajdują się w poszczególnych przepisach regulujących określony typ spółki osobowej).

Kłopotliwy wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 255/14 (orzeczenie nie jest prawomocne), stwierdził, że przekazanie przez wspólników spółki jawnej zysku na kapitał zapasowy tej spółki skutkuje obowiązkiem podatkowym w PCC. Przy określaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku zmiany umowy spółki należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Niemniej powstaje pytanie, czy zostawienie zysku w spółce osobowej stanowi zwiększenie wkładu? Wątpliwości w tym zakresie zapewne nie ma, gdy tak postanowią wspólnicy i wprowadzą stosowne zmiany do umowy spółki.
Inną sytuacją jest jednak ta, gdy wspólnicy chcą pozostawić w spółce zysk na kapitale zapasowym bądź rezerwowym, czy też nie mają zamiaru podejmować decyzji o podziale zysku, a chcą pozostawić go jako niepodzielony. W takim przypadku nie dochodzi do zwiększenia ich wkładów w rozumieniu przepisów KSH. Co jednak na to ustawa o PCC?
Ta zawiera swoją definicję zmiany umowy spółki, co zostało już przytoczone wyżej. Niemniej w jej regulacjach nie ujęto wprost pozostawienia zysku w spółce osobowej bez zwiększania wkładów wspólników. Wszystko zależy zatem od wykładni przepisów, a organy podatkowe zdają się tutaj podzielać pogląd podatników, iż podatku płacić nie należy.

Zdaniem organów podatkowych

W zakresie stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 02.12.2015 r. (a więc wydanej u samego schyłku obowiązywania starego stanu prawnego) nr IPPB2/4514-449/15-2/AK, w której czytamy:
„(...) Z powyższego wynika więc, że dopóki wspólnik spółki komandytowej nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika, w szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 123 § 2 Kodeksu, tym samym nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Z przyczyn oczywistych niepodzielony zysk nie jest również pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika ani też dopłatą.

Wobec powyższego czynność polegająca na przeznaczeniu, zgodnie z uchwałą wspólników Spółki, części wypracowanego przez tą Spółkę zysku na kapitał zapasowy nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez co nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. (...)”

Pogląd taki wyraziły także organy podatkowe w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r. nr IPTPB2/436-140/14-2/AK
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPB2/436-599/12/14-7/S/MZ
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. nr ILPB2/436-90/10-4/MK

W nowym stanie prawnym wypowiedział się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 08.07.2016 r. nr IBPB-2-1/4514-312/16/DP.

Zdaniem organu „(...) Samo osiągnięcie zysku nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę zysku. Dopóki wspólnik nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika, tym samym nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Z przyczyn oczywistych niepodzielony zysk nie jest również pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika ani też dopłatą.(...)”

Organ wypowiadał się na podstawie wniosku spółki jawnej, w której to wystąpił w 2015 r. zysk w części przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, zaś w części przeznaczony na kapitał zapasowy na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników.

Konkludując przytoczone interpretację zdają się wskazywać na jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zysku spółek osobowych przekazanego na ich kapitał zapasowy zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. jak i po 31 grudnia 2015 r. W związku z czym prawidłowym wydaje się być podejście, zgodnie z którym czynność taka opodatkowaniu nie podlega.