Pojęcie samochodu osobowego na gruncie podatku akcyzowego

Przeczytaj także: Sprzedaż samochodu zza granicy a podatek akcyzowy

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.


W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie pojazdu determinuje konstrukcja pojazdu zaprojektowana przez producenta.

Przykładowo NSA w wyroku z 24 marca 2015 r. (sygn. I GSK 372/13) stwierdził, że: „dla poczynienia ustaleń co przeznaczenia pojazdu przesądzające znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez projektanta, a zrealizowane przez producenta pojazdu.” Podobnie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. I GSK 972/13) oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 564/15).

Podnosi się przy tym, że producent kierując się określonymi normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym tworzy konstrukcję odpowiadającą określonemu przeznaczeniu pojazdu. Zgodnie z przedstawionym poglądem, konstrukcji pojazdu nie może zmienić jego użytkownik wskutek adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, ani poprzez sposób w jaki pojazd jest używany (zob. m.in. wyroki: NSA z 9 września 2015 r., I GSK 32/14; WSA w Szczecinie z 2 września 2015 r., I SA/Sz 562/15 oraz WSA w Krakowie z 5 września 2007 r., I SA/Kr 880/06).

Aby doszło do zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu, ingerencja w jego konstrukcję musi być na tyle istotna aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo–towarowego, objętego pozycją CN 8703 na inny typ pojazdu, np. pojazd silnikowy do przewozu towarów, objęty pozycją CN 8704.

W orzecznictwie wskazuje się, że tego rodzaju zmiana powinna mieć charakter nieodwracalny powodujący brak możliwości przywrócenia pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Przykładowo:

• NSA w wyroku z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. I GSK 819/13) stwierdził, że: „Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.”,
• NSA w wyroku z 9 września 2015 r. (sygn. I GSK 32/14) stwierdził: „sporna kratka, jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego protokołu oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej, nie jest przegrodą stałą, została bowiem umocowana na śruby i jest łatwa do zdemontowania. Jej zamontowanie nie spowodowało więc trwałych i nieodwracalnych zmian w samochodzie.”

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów m.in. poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego na gruncie podatku akcyzowego odbywa się w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (zob. m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 18 grudnia 2013 r., I SA/Sz 517/13 oraz NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09).

Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają prawnego znaczenia dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Dokonując oceny czy dany pojazd jest samochodem osobowym znaczenie ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Przykładowo w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. NSA (I GSK 836/13) stwierdził, że: „Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy.” Podobnie m.in. NSA w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I GSK 831/13; WSA w Warszawie w wyroku z 12 czerwca 2014 r., V SA/Wa 591/14; WSA w Łodzi w wyroku z 26 marca 2014 r., III SA/Łd 1030/13.

Ocena pojazdu pod kątem spełnienia kryteriów zakwalifikowania go jako samochodu osobowego poprzez pryzmat właściwych kodów CN pociąga za sobą ten skutek, że na przykład powołanie się na wpis w dowodzie rejestracyjnym stwierdzający, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym nie odniesie zamierzonego skutku w postaci braku uznania go za samochód osobowy.

Wpis tego rodzaju nie spowoduje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przestanie być przewóz osób, a będzie nim transport towarów (CN 8704). Tym samym przykładowo zamontowanie w pojeździe przegrody za drugim rzędem siedzeń i wykorzystywanie samochodu do przewozu towarów oraz wskazanie w dowodzie rejestracyjnym, że pojazd jest pojazdem ciężarowym nie stanowi okoliczności wskazującej na brak zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu do przewozu osób (por. wyrok NSA z 9 września 2015 r., I GSK 32/14 oraz Wyrok NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 372/13). Do tego, aby można było zakwalifikować pojazd, który objęty jest kodem CN 8703 do kategorii innej niż samochód osobowy konieczne jest przeprowadzenie trwałych zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie samochodu.