Śmierć wspólnika spółki osobowej: proporcja nie wchodzi w grę

Przeczytaj także: Wkład pieniężny do spółki jawnej a podatek dochodowy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

13 stycznia 2015 r. zmarł wspólnik spółki jawnej. Zgodnie z umową spółki w takim przypadku ta nie uległa rozwiązaniu, a udziały zmarłego wspólnika przejął spadkobierca. Sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia. Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, które na dzień śmierci wspólnika nie zostały zamknięte.

Dochód spółki wygenerowany po śmierci wspólnika, a na niego przypadający, stanowi dochód spadkobiercy (proporcjonalnie do udziału w zysku). Część kosztów księgowanych jest przy tym na koniec miesiąca, mimo że tyczą się one całego miesiąca. Są to chociażby koszty wynagrodzeń, fakturowania, składki ZUS, energia. Wnioskodawca zadał pytanie, w jaski sposób ustalić dochód i należną zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2015 r. czyli miesiąc śmierci wspólnika spółki (wnioskodawca uznał, że zarówno przychody jak i koszty za cały miesiąc należy tutaj podzielić proporcją)? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „K.c.”).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. olly - Fotolia.com

Śmierć wspólnika spółki osobowej a podatek

Z chwilą śmierci wspólnika, wszystkie przychody i koszty ich uzyskania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, w części przypadającej na tego wspólnika przechodzą na spadkobiercę i na ich podstawie powinien on ustalić i odprowadzić należną zaliczkę na podatek

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: „k.s.h.”), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Stosownie do art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:
1. przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3. ogłoszenie upadłości spółki;
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6. prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 64 § 1 k.s.h. pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 § 1 k.s.h.).

Jak wynika z cytowanych przepisów, jeżeli umowa spółki tak stanowi, pomimo śmierci wspólnika spółka jawna może kontynuować działalność gospodarczą.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:
1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami
-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy po śmierci wspólnika spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą, a nie istnieją inne przyczyny określone w art. 12 ust. 2 pkt 2-7 ustawy o rachunkowości, nakazujące zamknięcie ksiąg rachunkowych, to w związku ze śmiercią wspólnika spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i winna kontynuować stosowane uprzednio zasady ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „updof”), zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 updof, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.