Udzielanie pożyczki a czynności pomocnicze i proporcja w podatku VAT

Przeczytaj także: Import usług nie wpływa na proporcję VAT

Podatnicy rozliczający podatek naliczony za pomocą współczynnika sprzedaży mogą nie uwzględniać przy obliczaniu tego współczynnika obrotu z niektórych usług zwolnionych, w tym usług finansowych, czyli np. udzielonych pożyczek. Warunkiem jest jednak, żeby te usługi miały charakter czynności pomocniczych.

W poprzednim brzmieniu (obowiązującym do dnia 31.12.2013 r.) art. 90 ust. 6 Ustawy VAT zostało użyte wyrażenie „czynności sporadyczne”, które, jak wskazywali podatnicy, nie było jednak tożsame z określeniem „incidental transactions” wykorzystanym w Dyrektywie. Dokonana przez polskiego Ustawodawcę zmiana określenia „czynności sporadyczne” na „czynności pomocnicze” nie powinna jednak mieć wpływu na interpretację art. 90 ust. 6 Ustawy VAT prezentowaną przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, które już wcześniej stanowiska swoje opierały głównie o orzecznictwo TS UE na gruncie Dyrektywy.

Chociaż orzecznictwo TS UE wypracowało szereg kryteriów oceny, które mogą być pomocne w ustaleniu, czy świadczone przez podatnika usługi stanowią czynności pomocnicze, zagadnienie to nadal budzi wiele kontrowersji.

Jak można zauważyć, spory pomiędzy podatnikami i organami skarbowymi dotyczą w szczególności udzielania pożyczek pomiędzy spółkami powiązanymi.

Szczególne znaczenie dla ustalenia, czy pożyczka stanowi czynność pomocniczą mają dwa orzeczenia TS UE: w sprawie Régie Dauphinoise o sygn. C-306/94 z dnia 11 lipca 1996 r. oraz w sprawie Empresa da Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) o sygn. C-77/011 z dnia 29 kwietnia 2004 r. W pierwszym wyroku TS UE stwierdził, że czynnościami pomocniczymi nie są te, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. W konsekwencji, o pomocniczym charakterze czynności świadczy nie tyle ilość oraz rozmiar dokonanych transakcji, ale to, czy nie stanowią niezbędnego elementu działalności gospodarczej podatnika. Natomiast w sprawie EDM TS UE orzekł, że w przypadku udzielania przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały, należy wziąć pod uwagę wartość zaangażowanych aktywów oraz rozmiar dochodu generowanego przez pożyczki.

Można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik udziela pożyczek nieregularnie, sporadycznie i nieczęsto, a wartość obrotu uzyskanego z tego tytułu i stopień wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa (np. zaangażowanie pracowników, środków pieniężnych) nie jest znaczny, podatnik może nie uwzględniać wartości pożyczek przy obliczaniu współczynnika sprzedaży. Taki charakter może mieć np. okazjonalne udzielanie pożyczek na rzecz pracowników lub współpracowników. Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1757/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze udzielenie przez spółkę pięciu pożyczek w ciągu ośmiu lat nie świadczy o tym, że udzielanie pożyczek stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

W świetle aktualnych rozstrzygnięć, ostrożniejsze podejście konieczne jest natomiast w przypadku udzielania przez spółkę pożyczek spółkom zależnym lub innym spółkom z grupy kapitałowej. W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że jedna lub więcej spółek z grupy pełni funkcję podmiotu finansującego. W takim przypadku organy argumentują, że podatnik udzielając pożyczek spółce zależnej osiąga dwie korzyści - w bezpieczny sposób inwestuje środki pieniężne oraz wspiera działalność spółki zależnej z tego tytułu osiągając przychód – a tym samym działalność finansową uznać należy za ściśle związaną z jego zasadniczą działalnością gospodarczą. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2014 r. sygn. IBPP2/443-136/14/ICz. Organ wskazał jednocześnie, że finansowanie spółek z grupy kapitałowej przez najbardziej dokapitalizowaną spółkę z grupy stanowi formę zagospodarowania środków finansowych mającą cechy zasadniczej działalności gospodarczej spółki.

Z kolei, w odniesieniu do usług udzielania pożyczek skoncentrowanych w jednym podmiocie z grupy kapitałowej, NSA wydał orzeczenie z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. I FSK 952/13, w którym stwierdził, że w przypadku, gdy spółka zależna dokona rozszerzenia statutowego przedmiotu działalności na udzielanie pożyczek, a pożyczek będzie udzielała w sposób powtarzalny spółce dominującej, co wynika z przyjętego w grupie sposobu inwestycji w akcje spółki zależnej, czynności udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności pomocniczych.

W świetle aktualnych rozstrzygnięć sądów i organów podatkowych podatnicy udzielający pożyczek rzadko, obok podstawowej działalności i nie uzyskujący dużych przychodów z tego tytułu mają duże szanse na to, że organy nie zakwestionują zakwalifikowania pożyczek jako czynności pomocniczych i wobec tego będą one neutralne w kontekście odliczenia podatku naliczonego. Większą ostrożność powinni zachować ci podatnicy, którzy udzielają pożyczek na rzecz spółek z grupy, zwłaszcza jeżeli ich wysokość jest znaczna. Jednakże w każdym przypadku konieczna jest analiza wszystkich okoliczności udzielenia pożyczki, bowiem nieprecyzyjne brzmienie przepisu wiąże się z tym, iż w każdym wypadku stanowisko zajęte przez organy podatkowe będzie miało charakter ocenny.