Wkład niepieniężny za udziały w spółce: szacowanie przychodu przez fiskusa

Przeczytaj także: Neutralna podatkowo wymiana udziałów w spółce holdingowej

Odmienny pogląd zaprezentowany został natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1442/12). W wyroku tym sąd uznał, iż „zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje bowiem stosowanie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów. (…). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne”.

Powstaje jednak zasadnicze pytanie, czy niemożność ingerowania przez organy podatkowe w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów pozbawia je możliwości doszacowania przychodu podatkowego na objęciu udziałów?

Orzeczenia sądów administracyjnych nie dają w tym zakresie w pełni satysfakcjonującej odpowiedzi. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 (sygn. II FSK 3032/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. (…) wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak (…) nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki (...) Jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu.”

NSA stwierdził dalej, że „Podkreślić także należy, że w przypadku, takim jak w sprawie niniejszej, w którym nadwyżka określonej według cen rynkowych wartości aportu przekraczająca wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji przekazana zostanie na kapitał zapasowy/ rezerwowy spółki celowej, wartości te otrzyma wymieniona spółka, zostaną one postawione do jej dyspozycji, nie otrzyma ich natomiast, jako ekwiwalent aportu, podmiot wnoszący ten aport, nie zostaną one nawet postawione do jego dyspozycji. Po stronie podatnika wnoszącego aport nie dojdzie więc w zakresie otrzymanej przez aportobiorcę i przeznaczonej na kapitał zapasowy/rezerwowy nadwyżki do realizacji zasadniczego wymogu powstania przychodu unormowanego w obowiązujących podatkach dochodowych."

Należy więc wskazać, iż w świetle aktualnego orzecznictwa, które na pierwszy rzut oka wydaje się pozytywne dla podatników, istnieje ryzyko doszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład pieniężny do wysokości rynkowej wkładu.