Rozliczenie VAT gdy na fakturze odwrotne obciążenie i inne zakupy

Przeczytaj także: Oszustwa podatkowe nie pozbawiają prawa do korygowania VAT

Z sytuacją taką będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy fakturę otrzymano w innym miesiącu niż nastąpiła dostawa towaru. Załóżmy dla przykładu, że we wrześniu 2014 r. podatnik zakupił towary od kontrahenta i ten w tym samym miesiącu wystawił mu fakturę dokumentującą taki zakup. Ta jednak do nabywcy dotarła dopiero z początkiem października 2014. Zawiera ona przy tym transakcje rozliczane na zasadach ogólnych jak i w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. W którym okresie (bądź okresach) nabywca winien ją rozliczyć? U sprzedawcy sytuacja jest prosta: dostawa nastąpiła w miesiącu wrześniu, a więc wtedy rozlicza tę transakcję na potrzeby VAT. A jak jest u nabywcy?

Zanim udzielimy odpowiedzi na to pytanie, wyjaśnijmy, że taki sposób wystawienia faktury (a więc zawierającej zarówno sprzedaż towarów, a nawet usług, opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i w ramach odwrotnego obciążenia) jest jak najbardziej prawidłowy. Żadne z przepisów tego nie zabraniają. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., nr IBPP1/443-1170/13/KJ:

„(…) nie ma ustawowych przeszkód, aby Wnioskodawca mógł na jednej fakturze ująć sumy wartości sprzedaży netto podlegającej opodatkowaniu z podziałem na pozycje obejmujące sprzedaż według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem". Ważne jest jedynie, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których towarów dotyczy odwrotne obciążenie.(…)”

Zdaniem fiskusa wystawienie jednej faktury dokumentującej sprzedaż towarów opodatkowanych zarówno na zasadach ogólnych, jak i w ramach odwrotnego obciążenia, jest prawidłowe, jednakże pod warunkiem, że faktura taka będzie wystawiona w sposób niebudzący wątpliwości, których towarów dotyczy odwrotne obciążenie.

Dodajmy też, że w przypadku odwrotnego obciążenia mamy do czynienia z wyjątkiem od ogólnych zasad rozliczania podatku należnego. O ile bowiem ten w większości przypadków ciąży na sprzedawcy towarów czy usług, tak przy odwrotnym obciążeniu przechodzi on na nabywcę danego towaru. Lista towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia została określona w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zaś stosowne regulacje „przenoszące na nabywcę” obowiązek rozliczenia VAT należnego znalazły się w art. 17 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Jeżeli mamy z taką transakcją do czynienia, na wystawionej fakturze sprzedawca nie podaje stawki ani kwoty podatku, te określa nabywca, rozliczając zarówno VAT należny jak i naliczony (gdy ten podlega odliczeniu). Winien się za to na tym dokumencie znaleźć zwrot „odwrotne obciążenie”.

Wracając zaś do postawionego wyżej pytania, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż ustawodawca nie przewidział odrębnych przepisów określających moment powstawania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów w ramach odwrotnego obciążenia.

Obowiązek podatkowy powstaje tutaj zatem na zasadach ogólnych, czyli z reguły z chwilą dokonania dostawy towarów (o ile wcześniej nie została uiszczona z tego tytułu zapłata). W związku z tym, ponieważ w naszym przykładzie dostawa towaru nastąpiła w miesiącu wrześniu 2014 r., w rejestrach i deklaracji za ten właśnie okres rozliczeniowy nabywca powinien wykazać podatek należny. Nie ma tutaj znaczenia to, że fakturę otrzymano dopiero w miesiącu październiku.

Tak samo będzie z podatkiem naliczonym od transakcji opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia. W tym zakresie ustawodawca wskazuje bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od zakupu towarów rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, jednakże pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

Art. 86 ust. 10 ustawy o VAT mówi zaś, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym jeżeli nabywca z naszego przykładu wykaże VAT należny od zakupu towarów rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia w deklaracji za wrzesień 2014 r. (czyli w tym okresie, w którym powinien tego dokonać), w tym samym okresie rozliczy także podatek naliczony.

Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do towarów rozliczanych na zasadach ogólnych. Tutaj bowiem jednym z warunków odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury.

Dlatego też wykazany podatek VAT na wystawionej jeszcze we wrześniu fakturze, która dokumentuje dostawę towarów dokonaną w tym miesiącu, jednakże która dotarła do nabywcy dopiero w październiku, może być odliczony najwcześniej w rozliczeniu za październik 2014 r.