Koncesje i zezwolenia a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Przeczytaj także: Opodatkowanie VAT gdy sprzedaż przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa tzw. ZCP to pojęcie, które zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie przepisów ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z ZCP, zbadać należy w szczególności, czy dany zespół składników majątkowych stanowić mógłby potencjalnie samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wspomnieć należy, iż w ramach ZCP nie muszą bezwzględnie przekazane zostać wszystkie związane z nią składniki. Pominięte mogą zostać te, które nie są niezbędne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (przykładowo środki pieniężne). Konieczne jest jednak, aby ZCP potencjalnie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym ZCP powinno mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55^¹ Kodeksu cywilnego.

Wspomniany art. 55¹ Kodeksu cywilnego wymienia przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem w skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa podmiotowe z zakresu prawa publicznego, do których należą koncesje oraz zezwolenia. Zaznaczyć jednak należy, iż koncesje oraz różnego typu zezwolenia wydawane są na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z nim związane. Zbycie ZCP, co do zasady, nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę koncesji i zezwoleń ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych. Podstawowe w prawie administracyjnym założenie stwierdza bowiem, że decyzja administracyjna to akt skierowany do indywidualnie oznaczonego adresata, znajdującego się w skonkretyzowanej sytuacji faktycznej oraz prawnej. Podczas zbycia ZCP nie ma natomiast gwarancji, że nabywca będzie spełniał te przesłanki, od których ustawa oraz organ administracyjny uzależniają przyznanie publicznoprawnego uprawnienia. Mając na uwadze powyższe wątpliwości NSA w wyroku z 6 lutego 1995 r. (sygn. II SA 1835/93) uznał, że „podmiot koncesjonowany nie może przenieść swoich uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej na osobę trzecią w całości ani w części”.

W odniesieniu do podmiotów, które prowadzą działalność regulowaną, posiadanie określonych koncesji, oraz zezwoleń odgrywa szczególną rolę. W ich bowiem przypadku brak wymaganych pozwoleń może nawet uniemożliwić funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, iż koncesje oraz zezwolenia stanowią akty administracyjne skierowane do konkretnego adresata. Jak już natomiast wcześniej wspomniano, samo przekazanie ZCP nie będzie skutkować automatycznym przejściem na jego nabywcę koncesji oraz zezwoleń wydanych na rzecz zbywcy. Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za ZCP. Jak już wcześniej podkreślano, warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych ( w tym zobowiązań) za ZCP jest, by zespół ten mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Chodzi tu zatem wyłącznie o potencjalną możliwość funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01). Trybunał uznał w nim, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.”

Jak wynika z przytoczonego wyroku, TSUE główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za ZCP w każdym przypadku. Istotne znaczenie ma natomiast ocena, czy nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu warto przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), w której organ podatkowy uznał, że: „brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.”. Powyższa interpretacja wydana została w odniesieniu do definicji ZCP jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia ZCP do celów podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – nawet z pominięciem koncesji oraz zezwoleń, które przekazane zostać nie mogą – posiadać może potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Co oczywiste, warunkiem jest tutaj, by spełnione zostały pozostałe przesłanki wymagane dla uznania tego majątku za ZCP. Nabywca ZCP powinien w takim przypadku uzyskać stosowne koncesje oraz zezwolenia.

Przykład
Spółka jest właścicielem Elektrociepłowni. Obecnie Spółka zajmuje się produkcją energii cieplnej i elektrycznej oraz eksploatacją sieci cieplnych, gazowych, wodnych i sprężonego powietrza. Spółka zamierza zbyć majątek należący do Elektrociepłowni w ramach ZCP. Dotychczas sprzedaż energii cieplnej oraz elektrycznej wytworzonej przez Elektrociepłownię prowadzona jest na podstawie udzielonych Spółce koncesji. W przypadku zbycia ZCP koncesje posiadane przez zbywcę nie przejdą automatycznie na nabywcę. Pomimo tego – o ile majątek Elektrociepłowni spełnia pozostałe przesłanki uznania za ZCP – mamy do czynienia z ZCP.