Cienka kapitalizacja: zmiany planowane od 1 stycznia 2015 r.

Przeczytaj także: Cienka kapitalizacja: wyższe koszty finansowania dłużnego

1. Rozszerzenie pojęcia znaczącego udziałowca

Projekt nowelizacji rozszerza zakres podmiotów, od których pożyczki będą podlegały ograniczeniom cienkiej kapitalizacji. W wyniku nowelizacji za tzw. „znaczących udziałowców” względem podatnika będą uznane:

• podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) podatnika (spółki córki, matki, babki…);
• podmioty udzielające pożyczki łącznie, jeżeli suma posiadanych przez nich bezpośrednio lub pośrednio udziałów (akcji) wynosi nie mniej niż 25%;
• podmiot, w którym co najmniej 25% udziałów (akcji) bezpośrednio lub pośrednio posiada podmiot trzeci, który równocześnie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów podatnika (spółki siostry).

Zasady, według których określa się spełnienie przesłanki posiadania odpowiedniej ilości udziałów, nie zmieniają się w stosunku do udziałowców bezpośrednich. Zatem, tak jak obecnie, wskaźnik procentowy posiadanych udziałów na potrzeby cienkiej kapitalizacji będzie określany na podstawie liczby praw głosu, jakie przysługują danemu podmiotowi w związku z posiadaniem udziałów (akcji). W przypadku komandytariuszy spółek komandytowo-akcyjnych natomiast uważa się, że spełniają oni warunki uznania za „znaczących udziałowców” niezależnie od wielkości ich udziałów kapitałowych.

Natomiast aby określić, czy dany podmiot posiada pośrednio wymaganą ilość udziałów, projekt nowelizacji przewiduje odpowiednie stosowanie przepisu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT, dotyczącego podmiotów powiązanych pośrednio. Zgodnie z tym przepisem, w celu ustalenia, jaki udział dany podmiot posiada pośrednio w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się pewne domniemanie: jeśli spółka A posiada x udziałów w spółce B, a spółka B posiada taką samą ilość udziałów (tj. x) w spółce C, to uznaje się, że spółka A posiada pośrednio x udziałów w spółce C. Gdyby natomiast ilość udziałów posiadana przez spółkę A i B była różna, to za wartość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Ponieważ nowelizacja nakazuje odpowiednie stosowanie tego przepisu, zasada ta będzie mogła być rozciągana na wiele stopni powiązań pośrednich pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Mimo że nowelizacja nie przewiduje żadnych ograniczeń co do tego, jak bardzo pośrednio podmioty mogą być powiązane, w mojej ocenie w każdym przypadku istotne jest zastrzeżenie, że w przypadku różnych wielkości udziałów posiadanych przez poszczególne podmioty, za stopień powiązania pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem „w łańcuchu” uznaje się najmniejszą możliwą ilość udziałów.

2. Doprecyzowanie pojęcia zadłużenia i zmiana terminu jego obliczania

Nowelizacja przewiduje doprecyzowanie pojęcia „całkowitego zadłużenia” względem znaczących udziałowców w ten sposób, aby było ono kalkulowane jako całość zobowiązań podatnika wobec tych podmiotów, zarówno z tytułu pożyczek, jak i z tytułu transakcji handlowych. Taka interpretacja pojęcia „całkowitego zadłużenia” była już prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych na podstawie dotychczasowych przepisów.

Istotne znaczenie praktyczne natomiast będzie mieć zmiana terminu obliczania zadłużenia. Obecnie wartość zadłużenia oblicza się na dzień poprzedzający termin zapłaty odsetek, co umożliwiało stosunkowo łatwe obejście ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji poprzez spłatę odpowiedniej części zadłużenia tuż przed terminem zapłaty odsetek. Projektowane przepisy nakazują natomiast obliczać wartość zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zapłacono odsetki, co utrudnia możliwość ww. manewru.

3. Zmiana sposobu kalkulacji odsetek wyłączonych z kosztów podatkowych

Obecnie proporcję, według której część odsetek nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, oblicza się m.in. poprzez porównanie wartości trzykrotności kapitału zakładowego podatnika z wartością jego całkowitego zadłużenia względem znaczących udziałowców. Projekt nowelizacji przewiduje zmianę sposobu liczenia tego limitu. Zgodnie z proponowanymi przepisami, odsetki będą wyłączone z kosztów podatkowych w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Wskutek nowelizacji zmieni się zatem sposób obliczania kapitału podatnika, do którego porównywana jest wartość zadłużenia.