Podatek CIT: różnice kursowe gdy działalność zwolniona

Przeczytaj także: Ujemne różnice kursowe w podatku dochodowym

Powstaje jednak pytanie, czy i jaki klucz zastosować? Niedawno wypowiedział się w tym temacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, zwłaszcza w odniesieniu do tzw. dodatnich różnic kursowych stanowiących przychody podatkowe.

Jeden z podatników wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Wskazał on, że osiąga dochody z działalności opodatkowanej i zwolnionej z pdop. Dochody zwolnione z pdop w Polsce podatnik uzyskuje poprzez położony za granicą oddział (zakład) spółki. Podatnik ponosi koszty administracyjne i ogólnozakładowe związane z działalnością polskiej centrali spółki i jej zagranicznego oddziału, przy czym część tych wydatków jest ponoszona w walutach obcych. W rezultacie, spółka realizuje różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne), które nie są bezpośrednio identyfikowalne jako przypisane do działalności centrali lub zagranicznego oddziału i tym samym, nie mogą być przypisane wprost do działalności zwolnionej lub opodatkowanej pdop. Przedmiotowe różnice kursowe mają związek z ogólną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W takim przypadku, istnieje konieczność zastosowania klucza alokacji, aby właściwie przypisać zrealizowane różnice kursowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej z pdop.

W interpretacji indywidualnej wydanej dla tego podatnika (interpretacja z 15 stycznia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1294/12/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że w takiej sytuacji, w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych właściwe będzie zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 1 i 2a updop. Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu pdop albo jest zwolniona z pdop.

Z zacytowanych przepisów wynika, że klucz przychodowy znajduje zastosowanie do alokacji kosztów, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to wówczas klucz przychodowy nie znajduje zastosowania. Ponieważ w analizowanym przypadku podatnik ponosił koszty uzyskania przychodów w postaci ujemnych zrealizowanych różnic kursowych i jednocześnie uzyskiwał dochody opodatkowane pdop oraz zwolnione z pdop, organ uznał za właściwe zastosowanie przychodowego klucza alokacji ujemnych różnic kursowych. Oznacza to, że podział kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł powinien nastąpić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy klucz alokacji nie może być jednak stosowany w odniesieniu do tzw. dodatnich różnic kursowych stanowiących przychody podatkowe. Organ zauważył, że przepisy updop nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z pdop na odpowiednie proporcje (tak, jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z przepisów updop. Co więcej, updop nie pozwala na uznanie tego typu przychodów (z dodatnich różnic kursowych) w części bądź w całości za przychody zwolnione z pdop. W konsekwencji, zdaniem organu, spółka dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu pdop powinna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) alokowanymi na podstawie klucza przychodowego do kosztów zakładu i siedziby centrali spółki.

Podatnik wniósł skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Krakowie.

WSA (wyrok z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 646/13) uznał dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię przepisów za prawidłową i oddalił skargę spółki. Sąd wskazał, że wykładnia przepisów updop w kontekście alokacji różnic kursowych przyjęta przez organ odpowiada wydanemu w tym zakresie orzecznictwu sądów administracyjnych. Sąd zauważył, że w zakresie przychodów, updop określa katalog konkretnych źródeł przychodów, natomiast koszty określone są ogólnie. Odnosząc się do zarzutu spółki, że przyjęte przez organ rozliczenie różnic kursowych może prowadzić do podwójnego opodatkowania przychodów stwierdził, że aby temu zapobiec, spółka musi sama dokonać odpowiednich wewnętrznych ustaleń. Sąd zauważył, że nie jest również możliwe wynikowe rozliczenie zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych.