Korekta kosztów 2013 a odsetki w wartości środka trwałego

Przeczytaj także: Zmiany w 2013 r.: Środek trwały z kredytu a korekta kosztów

Korekty takiej należy dokonać w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, z tymże w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – korekta następuje w przypadku nieuregulowania zobowiązania w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści analizowanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie nie tylko do wydatków zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ale również, odpowiednio, do stanowiących koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 15 b ust. 6 UPDOP regulacje dotyczące obowiązku korekty stosuje się w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, przepisy regulują również sytuację, gdy termin obowiązkowej korekty przypada na miesiąc, w którym dokonuje się pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wówczas, w myśl art. 15b ust. 7 UPDOP, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisu, która proporcjonalnie przypada na zapłaconą część zobowiązania tworzącego wartość początkową danego środka trwałego.

Na tle omawianych przepisów powstała poważna wątpliwość dotycząca obowiązku korygowania odpisów amortyzacyjnych o niezapłacone odsetki, naliczone do momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania w przypadku, gdy nabycie bądź wytworzenie aktywa finansowane było pożyczką bądź kredytem, powiększające wartość początkową tego środka trwałego. Zarówno za dokonaniem korekty wartości początkowej, jak i przeciwko obowiązkowi korygowania wyniku podatkowego znaleźć można pewne argumenty. Z jednej strony, patrząc na literalne brzmienie przepisów art. 15b UPDOP, wydaje się, że nieuregulowanie zobowiązania w terminie skutkuje, bez wyjątku, wyłączeniem odpowiedniej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, obowiązkowi korekty powinna podlegać również odpowiednia część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadająca wartości naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek ujętych w wartości początkowej.

Przeciwnicy takiej interpretacji nowej regulacji jako podstawę argumentacji powołują wzajemne relacje miedzy art. 15b ust. 6 i 7 a art. 16g UDPOP. Opierając się na twierdzeniu, iż przepis art. 16g stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uznawania wydatków za koszty podatkowe, w tym obowiązku dokonywania ich korekty, wnioskują, że w przypadku odsetek zaliczonych do wartości początkowej środka trwałego dla możliwości uznania ich za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne nie jest istotne dokonanie faktycznej płatności, bowiem ustawodawca wprowadził tu wyjątek od kasowej metody rozpoznawania wydatków z tytułu odsetek. W takim przypadku, wystarczające jest ich naliczenie do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Na dzień dzisiejszy brak jest stanowisk organów podatkowych w tym temacie, nie jest zatem wiadome, w którą stronę pójdzie linia interpretacyjna. Wydaje się jednak, iż podatnicy powinni skłaniać się ku podejściu, zgodnie z którym obowiązek korekty dotyczy również niezapłaconych odsetek ujętych w wartości początkowej środka trwałego, rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów poprzez w odpisy amortyzacyjne. W szczególności, przeciwko autonomicznemu stosowaniu art. 16g UPDOP, bez uwzględnienia nowej regulacji, przemawia ukształtowana linia interpretacyjna dotycząca konieczności korygowania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zaistnienia przesłanek do zastosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż wprawdzie art. 16g UPDOP wprowadza zasadę szczególną w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP stanowiącego o braku możliwości uznania za koszt podatkowy naliczonych lecz niezapłaconych odsetek, jednakże nie stanowi to podstawy do wyłączenia stosowania w takiej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 60 UDOP (tj. przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji). Analogiczną argumentację można zastosować również do art. 15b UDPOP, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o konieczności korygowania odpisów amortyzacyjnych o wartość niezapłaconych odsetek.