Podatek VAT: miejsce opodatkowania przy grach on-line

Przeczytaj także: Rozliczenie usług elektronicznych w podatku dochodowym i VAT

Przykładowo, polski podatnik świadczy usługi polegające na zapewnieniu możliwości dostępu do gry on-line. Osoba która zakupi usługę, po zalogowaniu będzie mogła grać z innymi uczestnikami pozostającymi aktualnie on-line. Usługi będą świadczone na rzecz różnych podmiotów z różnych krajów. W jaki sposób powinno zostać ustalone miejsce opodatkowania dla potrzeb VAT?

Zasada ogólna…
Co do zasady, określanie miejsca świadczenia usług (i tym samym ich opodatkowania) odbywa się w oparciu o reguły przewidziane w art. 28b i 28c ustawy VAT, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w art. 28d-28n tej ustawy.

Zgodnie z art. 28b, miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania. Z kolei art. 28c ustawy VAT stanowi, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz niepodatników, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania. Jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatnika, wyłącznie na cele osobiste jego bądź jego pracowników, miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługodawcy.

Jak wynika z powyższego, określanie gdzie należy opodatkować daną transakcję zależy co do zasady od statusu nabywcy. Jeżeli nabywcą usługi jest podatnik, miejsce świadczenia jest wyznaczane przez miejsce jego siedziby. Z kolei jeżeli nabywcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, miejscem opodatkowania będzie miejsce, w którym siedzibę posiada sprzedawca, czyli świadczący usługę.

…..i wyjątki
Od tak wyznaczonych zasad ogólnych ustawodawca przewidział pewne wyjątki, odnoszące się m.in. do usług elektronicznych. Zgodnie z art. 28l pkt. 10, w przypadku świadczenia na rzecz niepodatników posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania poza terytorium UE usług elektronicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce w którym usługobiorca ma siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania).

Dwie możliwości
Jak wynika z powyższego, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy świadczone usługi będzie można zakwalifikować do usług elektronicznych. Będzie to miało znaczenie przy określaniu miejsca opodatkowania w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz niepodatników z krajów spoza Wspólnoty.

Można bowiem wskazać na dwa warianty określania miejsca świadczenia przedmiotowych usług, uzależnione od sposobu ich kwalifikacji:

1. jeżeli świadczone usługi można zakwalifikować do kategorii usług elektronicznych, określanie miejsca świadczenia będzie sie odbywać w następujący sposób:
   • świadczenie usług na rzecz podatnika - miejscem opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (art. 28b) przy czym z uwagi na charakter świadczonych usług trzeba mieć na uwadze czy nie są one świadczone na cele prywatne
   • świadczenie usług na rzecz niepodatnika z kraju UE - miejscem opodatkowania będzie siedziba usługodawcy (art. 28c)
   • świadczenie usług na rzecz niepodatnika spoza UE - miejscem opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (art. 28l pkt 10)
2. jeżeli świadczone usługi nie będą stanowić usług elektronicznych, określanie miejsca świadczenia nastąpi w poniższy sposób:
   • świadczenie usług na rzecz podatnika - miejscem opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (art. 28b)
   • świadczenie usług na rzecz niepodatnika - miejscem opodatkowania będzie siedziba usługodawcy (art. 28c)

Definicja w prawie wspólnotowym
Ustawa VAT definiując usługi elektroniczne odsyła do Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT z 15 marca 2011r., nr 282/2011. Art. 7 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W dalszej części art. 7 Rozporządzenia umieszczono katalog czynności, które można sklasyfikować jako usługi elektroniczne oraz czynności, których za takie usługi uznać nie można.

W odniesieniu do przedstawionego przykładu można wskazać, iż usługi udostępniania gier on-line są co do zasady kwalifikowane jako usługi elektroniczne (tak uznano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maca 2013r., IBPP4/443-573/12/PK). W przedstawionym przykładzie zatem opodatkowanie nastąpi według wariantu pierwszego. Wyjątek od zasady ogólnej, przewidziany w art. 28l pkt 10 ustawy VAT spowoduje, iż istotne stanie się dokonanie rozróżnienia, czy niepodatnicy którzy nabywają te usługi mają miejsce siedziby w UE czy poza nią.