Podatek CIT od spółki komandytowej

Przeczytaj także: Spółka komandytowa rozliczy faktury od wspólnika

W świetle powyższych orzeczeń, nie budzi wątpliwości, iż Projekt w omawianym kształcie narusza zasadę ochrony praw nabytych w następujący sposób:
i. Zmiana zasad opodatkowania SKA i sp. k. prowadzi bowiem do sytuacji, w której ustawodawca zmienia zasady opodatkowania danych inwestycji, po tym jak podatnik działając w zaufaniu do obecnych regulacji, podjął określone decyzje gospodarcze. Podatnik znajdzie się zatem w sytuacji, w której uwarunkowania prawne jakie brał pod uwagę dokonując inwestycji, zmieniają się przed jej zakończeniem.
ii. Okres vacatio legis, w związku z wagą proponowanej zmiany, jest w naszej ocenie zbyt krótki. W szczególności nie pozwala on grupom operującym obecnie z wykorzystaniem SKA i sp. k. do przystosowania swojej struktury do nowych okoliczności prawnych i biznesowych. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż procesy restrukturyzacyjne obejmujące SKA (np. likwidacja) trwać mogą, zgodnie z przepisami, nawet 13 miesięcy lub dłużej. Orzecznictwo TK (wyrok K 48/04) wskazując na termin miesięcznego vacatio legis w odniesieniu do zmian w prawie podatkowym wskazuje, że jest to okres minimalny. Tym samym zmiany o charakterze fundamentalnym, a taką jest nadanie SKA i sp. k. statusu podatnika, powinny być poprzedzone dłuższym vactio legis.
iii. Proponowane nie spełniają wymogu ograniczenia do minimum negatywnych skutków dla adresatów norm. W szczególności art. 12 Projektu ustanawia przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania czynności związanych z akcjami w SKA i sp. k. lub ogółem praw i obowiązków w SKA i sp. k. u komplementariusza objętych przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z koncepcją praw nabytych powinny one zapewniać stosowanie do tych operacji przepisów obowiązujących przed wejściem w życie planowanych zmian. Tak jednak nie jest gdyż:

• przepisy przewidują, że w przypadku likwidacji SKA i sp. k. powstanie dochód, w odniesieniu do którego można zastosować odliczenie przewidziane w art. 12 Projektu - w chwili obecnej likwidacji SKA i sp. k. jest neutralna podatkowo
• przepis wskazuje, że wymienione w nim dochody pomniejsza się o alokowaną do danego wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w takiej spółce, za wyjątkiem wypłat dokonanych z tytułu udziału w zysku tej spółki i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - konstrukcja tego przepisu oraz obowiązującej obecnie interpretacji ogólnej MF w zakresie opodatkowania akcjonariuszy SKA powoduje, że odliczenie to nie znajdzie zastosowania do akcjonariuszy SKA, co pogarsza ich sytuację w stosunku do obecnej. Ponadto przepis ten efektywnie stanowi, że odliczeniu od dochodu nie będą podlegać dokonane w spółce wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takiego ograniczenia w chwili obecnej nie ma, a zatem ten element także stanowi o pogorszeniu sytuacji wspólników SKA.

c) Naruszenie konstytucyjnej zasady przewidującej zakaz zmiany przepisów podatkowych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego
i. Omawiany projekt zakłada, iż zawarte w nim przepisy wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 10 Projektu, w przypadku SKA i sp. k., których rok obrotowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy po tym dniu, SKA i sp. k. są zobowiązane zamknąć księgi i rozpocząć pierwszy rok podatkowy spółki z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego,.
ii. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi wątpliwości, iż jako niezgodne z przepisami Konstytucji należy uznać dokonywanie w trakcie roku zmian w przepisach z zakresu podatków dochodowych, zwłaszcza, gdy zmiany te powodują wzrost obciążeń podatkowych. W orzeczeniu K 48/04, Trybunał Konstytucyjny zajął następujące stanowisko:

„Na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. (...) Obserwacja i ocena praktyki legislacyjnej ukształtowanej m.in. na podstawie art. 27 ust. 4 p.d.o.f. pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu na przyjęcie, w jego orzecznictwie, zasady, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu podtrzymano także po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r., podkreślając, że zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81), przy czym zasada ta ma zastosowanie także do zmian dotyczących innych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne. Sformułowane przez Trybunał wymagania, dotyczące "podatkowego" vacatio legis zachowują swoją aktualność mimo uchylenia (od 31 grudnia 2003 r.) mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 p.d.o.f., ponieważ jej miesięczny termin wywodzi się w istocie nie z przepisów ustawy, lecz wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa. ".

Na gruncie powyższego orzeczenia stwierdzić należy, iż częścią polskiego systemu prawnego jest zasada, zgodnie z którą zmiany w ustawach podatkowych, dotyczących podatków obliczanych za okresy roczne, nie mogą być dokonywane w trakcie roku. Tezy zawarte w cytowanym wyroku znajdują także odzwierciedlenie m.in. w orzeczeniach: K 1/95, K 47/00, K 13/01, K 43/01.

iii. Nie powinno budzić wątpliwości, iż na gruncie przepisów zawartych w obecnej wersji Projektu dojdzie do zmiany przepisów podatkowych w trakcie roku. SKA i sp. k. są bowiem zobowiązane do prowadzenia pełnej księgowości na podstawie przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości. W SKA i sp. k. określa się wynik - zysk albo stratę, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Innymi słowy, SKA i sp. k. posiadają określony w statucie okres obrachunkowy, na zakończenie którego prezentują wynik, który jeżeli jest dodatni, może być podzielony pomiędzy wspólników w formie dywidendy.
Ponadto, SKA i sp. k. są co do zasady podatnikami podatku VAT oraz płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów biernych, w przypadku ich wypłaty na rzecz podmiotów zagranicznych.

Stwierdzić należy, iż skoro nie jest możliwa zmiana przepisów w trakcie trwającego okresu rozliczeniowego to tym bardziej nie jest możliwe nadanie danemu podmiotowi statusu podatnika w trakcie trwającego roku obrotowego.

iv. Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, iż omawiany Projekt, w zakresie w jakim przewiduje wejście w życie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie trwającego roku obrotowego, jest niezgodny z Konstytucją. Jeżeli nowelizacja w omawianym zakresie uchwalona zostałaby w obecnym kształcie, nie budzi wątpliwości, iż Trybunał Konstytucyjny powołując się na dotychczasowe orzeczenia, w omawianym zakresie stwierdziłby niezgodność przepisów nowelizacji z przepisami Konstytucji.
v. Należy ponadto zwrócić uwagę na istotne problemy, jakie mogą się pojawić w związku kształtem omawianego przepisu przejściowego. Problem te zostały wskazane poniżej:

• Zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, w sytuacji, gdy w spółce osobowej wspólnikiem jest podmiot zagraniczny, spółka ta stanowi zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia podmiotu zagranicznego wejście w życie przepisów dotyczących SKA i sp. k. w trakcie roku obrotowego z pewnością będzie stanowiło zmianę przepisów w trakcie okresu rozliczeniowego, co jak wskazano jest niezgodne z Konstytucją RP.
• Zgodnie z projektowanymi przepisami, w przypadku przekształcenia SKA i sp. k. w inną spółkę osobową, opodatkowaniu podlegać będą niepodzielone zyski, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy. W przypadku SKA i sp. k., których rok obrotowy rozpoczął się przed 2014 r. powstaje pytanie, który dochód zostanie wzięty pod uwagę - dochód wykazany za cały rok obrotowy, czy też dochód osiągnięty po 1 stycznia 2014 r.? Nie jest w takiej sytuacji możliwe wzięcie pod uwagę dochodu osiągniętego przed 1 stycznia 2014 r., gdyż te dochody podlegają opodatkowaniu na innych zasadach, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2013 r..

vi. W świetle powyższych uwag zasadne wydaje się przyjęcie, iż w przypadku SKA i sp. k., których rok obrotowy został rozpoczęty przed 1 stycznia 2014 r., nowe przepisy powinny wejść w życie nie wcześniej niż z rozpoczęciem nowego roku obrotowego.