Spółka osobowa: zatrudnienie małżonka wspólnika

Przeczytaj także: Zatrudnienie żony wspólnika a koszty firmy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody każdego ze wspólników określa się proporcjonalnie do jego praw do udziału w zyskach oraz łączy się z pozostałymi przychodami, ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.
Osiągnięty przez spółkę dochód opodatkowany jest więc na poziomie wspólników a co za tym idzie każdemu wspólnikowi odpowiadają proporcjonalnie do posiadanego udziału koszty jego uzyskania.

Spółki osobowe pozwalają uniknąć podwójnego opodatkowania, które ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych, w których ma miejsce opodatkowanie na poziomie spółki a następnie ponownie na poziomie wspólników. Sądy w orzeczeniach bardzo często podkreślają w przypadku spółek osobowych ich transparentność, spółki osobowe nie są więc podatnikami, nie można mówić o ich przychodach czy dochodach. Jednak niekiedy sądy krytykują zbyt daleko idące wnioski dotyczące powyższej zasady, przykładem takiego podejścia może być niedawny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. ( sygn. II FSK 1019/11 ). Według sądu, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF czym innym są zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy więc rozróżnić, zdaniem sądu źródła pochodzenia przychodu i nie zawsze muszą być one takie same po stronie spółki i po stronie wspólnika.

W rozumieniu przepisów ustawy tylko osoba fizyczna osiąga przychód, ponosi koszty jego uzyskania, uzyskuje dochód. To w jakich proporcjach wspólnik oblicza udział w zyskach zależy od zawartej pomiędzy wspólnikami umowy lub statutu spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu Handlowego każdy ze wspólników ma prawo do równego udziału w zyskach, przy czy zawsze dopuszczalne jest określenie tego udziału indywidualnie. Możliwa jest nawet sytuacja wyłączenia niektórych wspólników z udziału w stratach, jednak niedopuszczalne jest wyłączenie wspólnika w spółce cywilnej od udziału w zyskach. Należy jednak podkreślić, że nie zawsze wydatek poniesiony przez spółkę osobową będzie kosztem uzyskania przychodu dla każdego wspólnika, przepisy ustawy o PDOF wyłączają bowiem pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Praca własna podatnika, wynagrodzenie małżonka i małoletnich dzieci.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Decydującą przesłanką w przypadku małżonka podatnika jest fakt istnienia małżeństwa, nie maja natomiast znaczenia przesłanki takie jak np. istniejąca rozdzielność majątkowa.

Powyższy przepis formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną). Należy zatem uznać, że w rozumieniu tego przepisu wynagrodzenie za pracę małżonka jednego ze wspólników zatrudnionego przez Spółkę na umowę o pracę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - bez względu na tytuł prawny stanowiący podstawę wypłaconego wynagrodzenia, małżeńskie stosunki majątkowe oraz fakt, że będzie on wykonywał prace niewynikające z obowiązków wspólnika ustalonych w umowie spółki i niezwiązane z prowadzeniem i reprezentowaniem spraw spółki tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie. Należy zwrócić uwagę, na to, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy wyraźnie mówi o „wspólnikach” w liczbie mnogiej, nie zaś o „wspólniku”, dlatego też wyłączenie z możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, dotyczy wszystkich wspólników spółki.

Wszelkie obciążenia wynagrodzenia pracownika, takie jak składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne a także zaliczka na podatek, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu , co oznacza w praktyce, że całość wynagrodzenia brutto pracownika nie jest kosztem pracodawcy pogląd ten został podzielony przez Trybunał Konstytucyjny (24 stycznia 2001r., SK 30/99).
Organy są jednak zgodne, że kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy mogą być składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należne od wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi zatrudnionemu na umowę o pracę, a finansowane przez przedsiębiorcę. Powyższe stanowisko potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. ( sygn. ITPB1/415-743/09/PSZ ), w którym stwierdził, iż "wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz ze wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą".

Ograniczeniom związanym z kosztami uzyskania przychodów podlega wynagrodzenie małżonka, ale już na przykład wydatki związane z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych jak np. diety, ryczałt za hotel czy opłaty związane z użytkowaniem prywatnego auta w firmie, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 228/95).