Rezydencja podatkowa: podatek PIT przy inwestycjach

Przeczytaj także: Rezydencja podatkowa gdy praca i rodzina w Anglii

Tu istnieją dwie możliwości. Pierwsza to wybór kraju oferującego zwolnienie podatkowe jak np.: Monaco, Szwajcaria czy Lichtenstein. Drugą jest wykorzystanie możliwości rezydencji podatkowej w kraju unijnym, który oferuje korzystne warunki opodatkowania dla inwestorów gotowych podjąć się inwestycji w lokalną gospodarkę. Taką formę ulg podatkowych przyjął w grudniu 2011 roku ustawodawca Wielkiej Brytanii. Do planowania rezydencji podatkowej należy jednak podejść z dużą rozwagą. Wymaga ona uwzględnienia nie tylko okoliczności uzyskania rezydencji podatkowej w nowym wybranym kraju, ale w pierwszej kolejności utraty rezydencji podatkowej w kraju swojej dotychczasowej rezydencji.

Podatnicy mogą być objęci albo tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (unlimited full liability ( Rohatgi Roy, op. cit., s. 132) powszechnie nazywany również world wide income) – gdy opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody bez względu na miejsce ich uzyskania, lub też ograniczonym obowiązkiem podatkowym (limited liability - Ibidem) – gdy opodatkowaniu podlegają jedynie dochody uzyskane na terytorium danego kraju. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania (Wójtowicz Wanda, Podatki Państwowe. Podatek dochodowy od osób fizycznych, [w:] Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, red. Wanda Wójtowicz, Warszawa, Kraków 2008, s. 226) podatnika. Różne kryteria do oceny rezydencji podatkowej inwestora dają duże pole do interpretacji, a poszczególne systemy podatkowe w krajach Unii Europejskiej posiadają własną definicję miejsca stałego pobytu lub centrum ekonomicznych interesów jednostki. Kryterium miejsca zamieszkania, jest wykorzystane w systemach prawnych Republiki Włoskiej, Polski oraz Niemiec. Jeżeli osoba przebywa na terytorium innego kraju z przerwami lub incydentalnie, nie można uznawać jej za rezydenta podatkowego tamże, nie traci również rezydencji podatkowej w swoim oryginalnym państwie. W regulacjach i praktyce niektórych systemów podatkowych uznaje się, że nawet faktyczne zaprzestanie pobytu na jego terytorium, w przypadku gdy osoba nadal uznaje się za rezydenta, osoba taka nie traci rezydencji podatkowej, np: Włochy (Saunders Roy et al., op. cit., s. 167), UK (Sec. 334, ICTA, cyt za: Kessler QC James, op. cit., s. 43). W przypadku analizy kryterium czasu pobytu na terytorium państwa rezydencji, liczba dni pobytu może być w różnych systemach podatkowych różnie analizowana (Rohatgi Roy, op. cit., s. 136). W UK (Sec. 9 Taxation of Chargeable Gains Act 1992, op. cit.) okres pobytu liczy się od północy do północy, ale np: w USA (Saunders Roy et al., op. cit., s. 168), w Polsce (Pioterczak Radosław, op. cit., nr 6) lub w Holandii (Offermanns Rene, The Netherlands..., [15.02.2010], op. cit., s. 2) do okresu pobytu wlicza się każdy dzień pobytu na terytorium kraju.

Ważne jest również, że niektóre kraje używają więcej niż jednego z testów/kryteriów. Osoba fizyczna może być zakwalifikowana jako rezydent na podstawie któregokolwiek z kryteriów które spełni (Saunders Roy et al., op. cit., s. 168). To z kolei może prowadzić do sytuacji, gdy oba kraje uznają osobę za rezydenta podatkowego, rzadziej, że żaden z krajów nie uzna swojej jurysdykcji podatkowej nad danym podatnikiem (Nie uznanie za rezydenta podatkowego w żadnym z zainteresowanych krajów jest możliwe w przypadku mniej zaawansowanych systemów podatkowych państw poza OECD; por: Rohatgi Roy, op. cit., s. 133 – 135). W takiej sytuacji należy uciekać się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli takowe zostały pomiędzy zainteresowanymi państwami zawarte.

Kryterium 183 dni pobytu jest obecnie stosowane przez większość państw europejskich, ale jednocześnie wiele z nich obok tego wymogu stosuje również inne wspomagające kryteria jak np: miejsce stałego pobytu (principal, permanent or habitual residence), centrum interesów życiowych (centre of vital interests), dostępność stałego domu w celach zamieszkiwania (residence or home available) etc. (Rohatgi Roy, op. cit., s. 137). Inne kraje oprócz warunku liczby dni w danym roku kalendarzowym (183 dni) za kryterium uznają również czas pobytu w ciągu kilku lat: np: UK (91 dni lub więcej, w każdym z czterech następujących po sobie lat - Kessler QC James, op. cit., s. 66), Irlandia (270 dni w ciągu dwóch lat - Saunders Roy et al., op. cit., s. 168) etc. Niektóre systemy podatkowe kładą nacisk na miejsce zamieszkania lub pochodzenia osoby np: UK (domicile). Dla niektórych krajów kryterium może również stanowić test obywatelstwa np: USA (Ibidem ). Wymóg obywatelstwa jest również ostatnim kryterium używanym przez Modelową Konwencję OECD.

W polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano w stosunku do rezydentów podatkowych w Polsce – zasadę opodatkowania dochodów całkowitych bez względu na miejsce ich uzyskania – tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. System podatkowy nie definiuje pojęcia samego rezydenta, natomiast stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada w kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych – ośrodek interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (Art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku ..., op. cit.). W przyjętej wykładni judykatury (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. I SA/Łd 507/09, LEX nr 533810), o tym co oznacza ośrodek interesów życiowych, zgodnie, z którą dany kraj stanowi o jego rezydencji podatkowej decyduje fakt czy kraj ten podatnik uczynił ośrodkiem swej życiowej działalności. O tym zaś, czy tak jest, decydować mogą przeróżne powiązania podatnika z daną miejscowością, zarówno o charakterze majątkowym, gospodarczym, ekonomicznym, jak i osobistym. Można zatem próbować przyjąć za „ośrodek interesów życiowych” kraj, z którym wiążą się powiązania rodzinne i towarzyskie podatnika, a także powiązania związane z zatrudnieniem, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub miejscem, z którego podatnik zarządza swoim mieniem (Roszczyk Józefa, Opodatkowanie dochodów z tytułu zbycia udziałów przez osoby fizyczne, 2010, zbiory własne). Odnosząc się do kryterium drugiego – warunku spędzenia na terytorium Polski 183 dni – należy zauważyć, że brak jest dokładnych wytycznych w zakresie sposobu ich liczenia. Wg. poglądu doktryny (Pioterczak Radosław, op. cit., nr 6) wydaje się, że właściwym byłoby stosowanie zasad przyjętych w praktyce międzynarodowej, a potwierdzonych w Komentarzu do Konwencji Modelowej.

Bardzo odmiennie regulują zagadnienie rezydencji podatkowej ustawy podatkowe Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii – UK. Osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym w UK, jeżeli w przeciągu roku podatkowego była ona obecna w Wielkiej Brytanii przez 183 dni lub też zwyczajowo przyjeżdża do UK przez ostatecznie 4 kolejno następujące po sobie lata, na średnio 91 lub więcej dni w roku podatkowym. W obu przypadkach rok podatkowy stanowi okres od 6 kwietnia do 5 kwietnia roku (Sec. 288(1) Taxation of Chargeable Gains Act 1992, op. cit.) następnego. Obecnie, do okresu pobytu w UK, wlicza się każdy dzień, w którym osoba jest obecna tamże o północy tego dnia (Obuoforibo Belema, United Kingdom..., [15.02.2010], op. cit., s. 3). Obok pojęcia rezydenta, system podatkowy UK definiuje również pojęcie rezydenta zwykłego – ordinary rewident. Rezydencja zwykła, ma znaczenie dla dochodów uzyskiwanych ze źródeł znajdujących się poza terytorium UK. Osoby, które mają zamiar stałego pobytu w UK w przyszłości, nawet jeżeli w danym roku nie przebywają na jego terytorium posiadają status rezydenta zwykłego. Dotyczy to również osób, które mają zamiar stałego pobytu w UK i zwyczajowo przyjeżdżają do UK przez ostatecznie 4 kolejno następujące po sobie lata na średnio 91 lub więcej dni w roku podatkowym. Status rezydenta zwykłego można osiągnąć już po roku pobytu w UK, warunkiem jest podjęcie takiego zamiaru, o czym dowodzą okoliczności.