Zwolnienie podmiotowe: rezygnacja a odliczenie VAT

Przeczytaj także: Rezygnacja ze zwolnienia a korekta VAT

Rozpatrzmy następującą sytuację: Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od połowy 2011 r. i korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Ze zwolnienia tego zamierza jednak zrezygnować od marca 2013 r. Czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od posiadanych towarów, wyposażenia i środków trwałych nabytych przed rezygnacją z tego zwolnienia?

Zwolnienie podmiotowe zostało uregulowane w art. 113 ustawy o VAT. Mówi ono, że zwalnia się od tego podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł (w przypadku podatników, którzy otworzyli firmę w trakcie roku, limit ten liczy się proporcjonalnie do okresu jej prowadzenia). Prawo do tego zwolnienia podatnik może utracić bądź z niego zrezygnować. W tym drugim przypadku o rezygnacji należy zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym ze zwolnienia podatnik rezygnuje (służy temu formularz VAT-R). Rezygnacja ze zwolnienia jest równoznaczna z rozliczaniem tego podatku na zasadach ogólnych (czyli wykazywaniu VAT-u od sprzedaży oraz odliczaniu tego podatku od dokonanych zakupów).

Co się z kolei tyczy odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Wydawałoby się zatem, że odliczyć podatku nie można.

Powyższe nie oznacza jednak, że podatnik nie ma żadnych szans na odzyskanie podatku naliczonego. Art. 113 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT mówi bowiem, że podatnik rezygnujący ze zwolnienia za zgodną naczelnika urzędu skarbowego może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym z tego zwolnienia zrezygnował oraz przedłożenia tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od rezygnacji ze zwolnienia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku powstaje nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu, bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Niestety przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie, jakie towary w takim spisie winny się znaleźć. Niemniej art. 113 ust. 5 pkt 1 ustawy mówi, że podatnik sporządza spis z natury zapasów towarów. Słusznym zatem wydaje się stwierdzenie, że w spisie takim należy ująć jedynie towary handlowe, surowce i materiały. Nie powinno się w nim wykazywać natomiast innych składników majątku w postaci środków trwałych czy wyposażenia.

Niemniej i w stosunku do takich zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia odzyskanie podatku naliczonego wydaje się być możliwym. Tutaj jednak odliczenie VAT-u nastąpi w oparciu o art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT.

Otóż przepisy te mówią, że jeżeli podatnik zmienia przeznaczenie posiadanych towarów z wykorzystywanych jedynie do czynności zwolnionych na wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych, ma prawo do korekty podatku naliczonego. Okres takiej korekty jest różny w zależności od tego, z jakim składnikiem majątku mamy do czynienia. I tak w stosunku do wyposażenia i niskocennych środków trwałych (o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł) korekta taka będzie możliwa (w pełnej wysokości), jeśli od końca okresu, w którym zostały one oddane do użytkowania, nie minęło 12 miesięcy. Jeżeli natomiast wartość początkowa środków trwałych przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się w proporcji do okresu korekty (który wynosi tutaj 5 lat licząc od roku, w którym dany składnik majątku został oddany do używania).

Tym samym jeżeli podatnik dokonał zakupu środka trwałego o wartości 40 000 zł plus podatek VAT 9 200 zł w styczniu 2013 r., przy rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w marcu będzie miał prawo do skorygowania całej nieodliczonej kwoty podatku VAT od tego zakupu, jednakże odliczenie to będzie rozłożone w czasie na pięć kolejnych lat podatkowych w deklaracjach składanych za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku, począwszy od roku 2014. W każdym roku podatnik dokona korekty 1/5 podatku, tj. kwoty 1 840 zł.

Gdyby natomiast powyższy składnik majątku podatnik nabył i oddał do użytku w roku 2012, rezygnując ze zwolnienia podmiotowego w roku 2013 w ramach korekty będzie uprawniony do odliczenia 4/5 podatku naliczonego (również poczynając od roku 2014).

Jeżeli natomiast wartość początkowa składnika majątku wynosiłaby przykładowo 10 000 zł oraz od końca okresu, w którym został on oddany do używania, do chwili rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, nie minęło 12 miesięcy, podatnik może skorygować cały podatek VAT od takiego zakupu jednorazowo w rozliczeniu za okres, od którego rezygnuje z tego zwolnienia (czyli w naszym przypadku w marcu 2013 r.).

Jeżeli jednak taki składnik majątku zostałby nabyty i przekazany do używania przykładowo w styczniu 2012 r., rezygnując ze zwolnienia podmiotowego w marcu roku 2013 podatnik od tego zakupu nie będzie mógł dokonać korekty i odliczyć podatku naliczonego.