Cienka kapitalizacja gdy amortyzacja środków trwałych?
2012-11-28 13:31
Przeczytaj także: Amortyzacja środków trwałych a niedostateczna kapitalizacja
Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:
1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.
W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.
Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.
Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.
Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Jak już wskazano, za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). „Koszty prowizji i odsetek od kredytu/pożyczki winny powiększać wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych” (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 564/97).
Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetek związanych ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego nie są kosztami uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak słusznie zauważyła Spółka, w kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku stosowania tych przepisów nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, w więc również i z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, po dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy na bieżąco wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.
Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.
Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez akcjonariusza Spółki na zakup środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddaniu go do używania.(…)”
Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów
Przeczytaj także:
![Amortyzacja nieruchomości oddanej w najem otrzymanej w darowiźnie]( "Amortyzacja nieruchomości oddanej w najem otrzymanej w darowiźnie [© ironstuffy - Fotolia.com]")
Amortyzacja nieruchomości oddanej w najem otrzymanej w darowiźnie
Amortyzacja nieruchomości oddanej w najem otrzymanej w darowiźnie
1 2
oprac. : Ministerstwo Finansów
Przeczytaj także
Skomentuj artykuł Opcja dostępna dla zalogowanych użytkowników - ZALOGUJ SIĘ / ZAREJESTRUJ SIĘ
Komentarze (0)
Freelancer: jak pracuje, ile zarabia, skąd ma zlecenia?
