Grudniowa zaliczka na podatek a spis z natury

Przeczytaj także: Zaliczki uproszczone a prowadzenie księgi przychodów i rozchodów

Chodzi mianowicie o to, czy przy obliczaniu wysokości zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku należy uwzględnić różnice remanentowe.

Otóż art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) mówi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać z tego tytułu w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w dalszej części tego przepisu.

Zaliczki miesięczne od dochodów określonych wyżej należy wpłacać w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczki kwartalne w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, chyba że w tym czasie złoży zeznanie roczne i dokona zapłaty podatku z niego wynikającego. O tym z kolei traktuje art. 44 ust. 6 updof.

Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki na podatek u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.

Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy, czyli z uwzględnieniem tzw. różnicy remanentowej (o czym mówi art. 44 ust. 2 updof).

To, kiedy podatnik jest obowiązany sporządzić spis z natury, mówi z kolei §27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem obowiązek taki występuje na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

Przepis przytoczonego rozporządzenia nakazuje zatem sporządzić spis z natury m.in. na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego (w przypadku osób fizycznych rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem podatkowym, co za tym idzie przez spis na koniec każdego roku podatkowego należy rozumieć spis na 31 grudnia).

Art. 44 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 2 udpof nakazuje natomiast uwzględnić różnicę remanentową przy ustalaniu zaliczki na podatek, jeżeli na koniec danego miesiąca (kwartału) podatnik był zobowiązany sporządzić spis z natury.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy przy ustalaniu zaliczki za grudzień, a płatnej w styczniu, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien uwzględnić wartość spisu z natury na koniec i początek roku?

Niestety analizując przytoczone wyżej przepisy dochodzimy do trudności interpretacyjnych przy próbie udzielenia jednomyślnej odpowiedzi na zadane pytanie. Art. 44 ust. 2 updof nakazuje bowiem uwzględnić przy ustalaniu zaliczki na podatek ten remanent, który jest sporządzany na koniec miesiąca.

§27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi nakłada natomiast na przedsiębiorców obowiązek sporządzenia takiego remanentu na koniec roku, czyli de facto 31 grudnia. W przepisie tym jednakże ustawodawca posługuje się pojęciem spisu „na koniec roku” a nie „koniec miesiąca” (które to pojęcie znalazło się w updof). Sformułowania te nie są identyczne jednakże w pewnym sensie do siebie zbliżone (tym bardziej, że w przypadku osób fizycznych koniec roku oznacza każdorazowo 31 grudnia). Niemniej zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian w samym mechanizmie ustalania zaliczek na podatek a jedynie określenie innego terminu jej wpłaty za ostatni miesiąc (kwartał) roku. Trudno jednak określić, jak przytoczone przepisy w tym kontekście będą interpretować urzędy skarbowe.

Niewątpliwie wątpliwości te rozwiałoby wydanie przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej.