Likwidacja i wytworzenie środka trwałego

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Powstają bowiem wątpliwości, czy wydatki związane z rozbiórką starego budynku, jak też jego niezamortyzowana część wartości początkowej, winny powiększyć wartość początkową nowej inwestycji. Przepisy podatkowe nie określają wprost, jak należy postąpić. Z pomocą przychodzi jednak orzecznictwo NSA.

Co mówi ustawa?
Art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Kosztem tym jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 (z pominięciem części dotyczącej pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci).

Tym samym przytoczone przepisy nakazują zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki, które powstały przed oddaniem wytworzonego środka trwałego do używania, o ile da się je bezpośrednio przyporządkować, jako wykorzystane w celu wytworzenia danego składnika majątku.

Analizując powyższe pod kątem problemu przedstawionego we wstępie można stwierdzić, że wydatki związane z rozbiórką starego budynku, na miejscu którego ma stanąć nowy, jako że są one konieczne z powstaniem nowego środka trwałego, winny powiększyć wartość początkową tej nowo wytworzonej nieruchomości.

Zdaniem sądów
Takie postępowanie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10. W rozpatrywanej przez sąd sprawie spółka poniosła wydatki związane z likwidacją, tj. wyburzeniem istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie terenu, na którym miała znaleźć się nowa inwestycja. Zdaniem sądu „(…) Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego. Jak natomiast wcześniej podniesiono, podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym.

(…) w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez poniesienia kosztu likwidacji, to jest wyburzenia starego środka trwałego nie doszłoby do inwestycji wytworzenia nowego środka trwałego. W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Związek ten istnieje w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym między kosztami likwidacji (lit. l), a prowadzoną inwestycją nowego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Są to między innymi koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby danej inwestycji, w tym koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty wszelkich badań, prac geologicznych i obsługi geodezyjnej. (…)”

NSA w przytoczonym wyżej wyroku ustosunkował się również do sposobu odniesienia w koszty niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego, na którego miejscu powstaje inny. Jego zdaniem kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego jeżeli, poza bezpośrednim związkiem wydatku z przychodem, następuje faktyczna likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (o ile likwidacja ta nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności).

Kwestię tę rozpatrywał także m.in. NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09. Sąd podniósł, że „(…) niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu, jak również, że koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego(…)”

Podsumowując prace wyburzeniowe i inne związane z likwidacją starego środka trwałego, na miejscu którego ma powstać nowy, zwiększają wartość początkową tego nowego środka trwałego. Co się zaś tyczy niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego, w związku z wybudowaniem w to miejsce nowego, wartość tę należy odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu (nie wpływa ona na wartość początkową nowego środka trwałego).