Koszty firmy gdy likwidacja środka trwałego

Przeczytaj także: Zakup środka trwałego na kredyt zabezpieczony przewłaszczeniem

1.1. Niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym może być kosztem podatkowym

Strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.

Tak uznał NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

NSA rozważał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (konkretnie kosztów adaptacji wynajmowanych lokali), gdy przedsiębiorca zrezygnuje z prowadzenia działalności w danym miejscu.

Niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym przedmiotem sporu
Dotychczas organy podatkowe jednomyślnie odmawiały podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku braku jego fizycznej likwidacji. Tak też było w przypadku interpretacji podatkowej wydanej na wniosek spółki zajmującej się m.in. kolportażem prasy w kioskach i salonikach prasowych. Część punktów sprzedaży, które prowadzi spółka, usytuowana jest w wynajmowanych pomieszczeniach. Spółka wyjaśniła, że w celu dostosowania tych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez nią działalności konieczne było dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani wyposażenia. Wyposażenie jest przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, dlatego elementy uzyskane po takim demontażu nie nadają się do ponownego wykorzystania albo nie opłaca się przystosować ich do nowego miejsca. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży.

Nakłady ponoszone na adaptację wynajmowanych lokali spółka uznaje za inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonuje amortyzacji. W momencie rozwiązania umowy wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonując jego likwidacji.

Spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Organ podatkowy odmówił spółce takiego prawa. Natomiast WSA przyznał jej rację.
W tym stanie rzeczy organ podatkowy wniósł do NSA skargę kasacyjną.

Rozbieżne orzeczenia
NSA skierował pytanie prawne do rozstrzygnięcia przez siedmioosobowy skład. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W kontekście tych przepisów zadał pytanie: czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Uzasadniając wydane w tym zakresie postanowienie, NSA wskazał, że zagadnienie budzące poważne wątpliwości doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie - poglądów.

Zgodnie z pierwszym z nich, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z drugim, przeciwnym poglądem, rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. Tym samym nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie ulega bowiem likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 updop, stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Racjonalne zachowanie podatnika pozwala ująć straty w kosztach
W uzasadnieniu do uchwały NSA w siedmioosobowym składzie wyjaśnił kilka spornych kwestii, które pojawiały się w aspekcie strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Przede wszystkim wskazał, że nieuzasadnione jest przyjęcie jedynie wniosku wynikającego z zaprzeczenia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, gdyż z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Ponadto zinterpretował znaczenie pojęcia "likwidacji" środka trwałego.

Z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że do kosztu uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Sądu w przepisie tym chodzi o stratę w ujęciu podatkowym rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Dlatego ocena podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, którego konsekwencją jest powstanie straty jako niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.